在4月19日國務院常務會議決定簡并增值稅稅率后，財政部、國家稅務總局制定了《關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅[2017]37號，以下簡稱37號文），規定自2017年7月1日起，取消13%的增值稅稅率，原適用13%稅率的貨物，適用11%的稅率，但是原抵扣力度不受影響。對納稅人而言，37號文是機會和風險并存，既可能因此降低稅收負擔，日常的稅收管理也面臨新的要求。本文結合37號文和有關規定，分析以下問題：

一、哪些貨物適用11%稅率

二、進項稅抵扣的五種情況

三、進項稅抵扣的劃分

四、出口退稅率的調整

五、征扣不一對納稅人的影響

六、納稅人的機會和風險

七、對增值稅制規范的影響

一、哪些貨物適用11%稅率

原銷售或進口適用13%稅率的貨物，改適用11%的稅率。為了便于記憶，在37號文規定的基礎上，大體分一下類，具體包括：

可以吃的：農產品（含糧食）、食用植物油、食用鹽、飼料；生活用的：自來水、熱水、暖氣、冷氣、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、二甲醚、居民用煤炭制品；農業用的：農機、農藥、農膜、化肥；

平時看的：圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物。

二、進項稅抵扣的五種情況

購進適用11%稅率的貨物，進項稅抵扣，怎么辦？不是常規的征多少，扣多少，而是有比較復雜的規定，可以分為五種情況：

（一）繼續抵扣13%

37號文規定：“營業稅改征增值稅試點期間，納稅人購進用于生產銷售，或委托受托加工17%稅率貨物的農產品，維持原扣除力度不變?！币簿褪钦f，購進免稅農產品或11%稅率農產品，只要生產適用17%稅率的貨物，進項稅可以繼續抵扣13%那么具體包括什么情況呢？

1、購進免稅農產品，繼續抵扣13%

比如A公司是棉布生產企業，購進免稅棉花100萬，生產適用17%稅率的棉布，則37號文執行之前，可以抵扣的進項稅是：

進項稅額=買價*13%=100*13%=13萬元

在棉花適用稅率降低到11%后，扣除力度不變，意味著A公司可以繼續抵扣13萬元，而不是11萬元。

2、購進11%稅率農產品，繼續抵扣13%

如果棉布生產企業Ａ公司，自流通企業購進100萬棉花，支付價款100萬元，支付進項稅11萬元，但也可以繼續抵扣13萬元。

（二）征3%，抵扣11%

37號文第2條第1款規定：“從按照簡易計稅方法，依照3%征收率，計算繳納增值稅的小規模納稅人取得增值稅專用發票的，以增值稅專用發票上注明的金額，和11%的扣除率計算進項稅額”。

也就是說，購進上述適用11%稅率的貨物，如果銷售方是小規模納稅人，給購買方開具3%的增值稅專票，購買方可以抵扣11%的進項稅。

Ａ公司自小規模納稅人B公司購進一批食用植物油，價稅合計20.6萬元，B公司為A公司開具價款20萬，征收率3%的增值稅專用發票，A公司可以抵扣的進項稅是：

20*11%=2.2萬元

（三）征11%，抵扣11%

根據37號文的規定，除上述情況外，納稅人購進農產品,取得一般納稅人開具的增值稅專用發票，或海關進口增值稅專用繳款書的，以增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額，為進項稅額；取得（開具）農產品銷售發票或收購發票的，以農產品銷售發票或收購發票上注明的農產品買價，和11%的扣除率計算進項稅額。

下面通過一個例子說明：

A公司是農產品流通企業，一般納稅人，直接自農民手中收購免稅農產品，假定收購價格是100萬元，然后按照200萬元的不含稅價格，銷售給B公司，B公司也是流通企業，再以300萬元的價格，銷售給生產企業C公司，C公司生產銷售17%稅率貨物，銷售價格400萬元。因為C公司生產17%稅率貨物，可以繼續抵扣13%。

1、A公司應納稅額

A公司可抵扣進項稅額=100*11%=11萬元

A公司銷項稅額=200*11%=22萬元

A公司應納稅額=22-11=11萬元

2、B公司應納稅額

B公司可抵扣進項稅額=22萬元

B公司銷項稅額=300*11%=33萬元

B公司應納稅額=33-22=11萬元

3、C公司應納稅額

C公司進項稅額=300*13%=39萬元

C公司銷項稅額=400*17%=68萬元

C公司應納稅額=68-39=29萬元

（四）進項稅核定扣除

凡是核定扣除進項稅的納稅人，繼續按照《財政部 國家稅務總局關于在部分行業試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅〔2012〕38號）、《財政部 國家稅務總局關于擴大農產品增值稅進項稅額核定扣除試點行業范圍的通知》（財稅〔2013〕57號）的規定執行。但是，扣除率按照37號文的規定調整。

（五）取得普通發票不得抵扣

納稅人從批發、零售環節購進適用免征增值稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的普通發票，不得作為計算抵扣進項稅額的憑證。

三、進項稅抵扣的劃分

由于購進11%稅率貨物，根據不同的用途，可以抵扣11%或13%，這就對進項稅抵扣管理提出了要求。

37號文規定，納稅人購進農產品，既用于生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物，又用于生產銷售其他貨物服務的，應當分別核算用于17%稅率貨物，和其他貨物服務的農產品進項稅額。未分別核算的，統一以增值稅專用發票，或海關進口增值稅專用繳款書上，注明的增值稅額為進項稅額，或以農產品收購發票或銷售發票上注明的農產品買價和11%的扣除率計算進項稅額。

假定A公司是棉布生產企業，自農民手中購進價值100萬的棉花，其中的80萬，用于生產棉布，銷售價格是120萬，稅率是17%。其中的20萬，按照30萬的價格銷售給別人。則A公司棉布和棉花的應納稅額分別是：

1、棉布的應納稅額

棉布的進項稅額=80*13%=10.4萬

棉布的銷項稅額=120*17%=20.4萬

棉布的應納稅額=20.4-10.4=10萬

2、棉花的應納稅額

棉花的進項稅額=20*11%=2.2萬

棉花的銷項稅額=30*11%=3.3萬

棉花的應納稅額=3.3-2.2=1.1萬

總的應納稅額=10+1.1=11.1萬

如果進項稅沒有分別核算，則：

可以抵扣的進項稅=100*11%=11萬

少抵扣1.6萬進項稅，多繳納1.6萬增值稅。

四、出口退稅率的調整

增值稅稅率的調整，影響到出口退稅率。根據37號文，出口適用11%稅率的貨物，退稅率調整為11%。但是為了與實際情況有個銜接的時間，外貿企業2017年8月31日前出口的貨物，購進時已按13%稅率征收增值稅的，執行13%出口退稅率；購進時已按11%稅率征收增值稅的，執行11%出口退稅率。生產企業2017年8月31日前出口的貨物，執行13%出口退稅率。出口貨物的時間，按照出口貨物報關單上注明的出口日期執行。

五、征扣不一對納稅人的影響

增值稅在價外稅的情況下，降低稅率，購買方少抵扣進項稅，是因為少支付進項稅，不存在因為稅率降低導致抵扣減少，負擔加重的問題，因此，不應該維持原抵扣力度不變。

37號文，維持原抵扣力度不變的規定，導致征扣不一，低征高扣，不是維持稅負不變，而是給了納稅人補貼，降低了其成本，增加了收益。下面通過一個例子說明。

A公司是農產品加工企業，假定購進農產品100萬，支付11%的進項稅，銷售價格是200萬，適用17%的稅率。如果按照11%抵扣進項稅，則應納稅額和毛利分別是：

應納稅額=200*17%-100*11%=34-11=23萬元

毛利=200-100=100

如果按照13%抵扣進項稅，則應納稅額和毛利分別是：

應納稅額=200*17%-100*13%=34-13=21萬元

毛利=200-100+2=102

多抵扣2%，相當于成本降低了2%。

六、納稅人的機會和風險

簡并增值稅率的規定，給納稅人提供了機會，也增加了風險。

（一）納稅人的機會

征11%或3%，但是抵扣13%的規定，實際上是給納稅人提供了一定的補貼。

1、A公司和B公司都是一般納稅人

假定A公司購進100萬免稅農產品，然后按照200萬的價格，銷售給B公司，B公司加工成工業品，按照400萬的價格銷售，適用17%的稅率。則A、B公司各自的應納稅額和總的稅額分別是：

A公司應納稅額=200*11%-100*11%=22-11=11萬元B公司應納稅額=400*17%-200*13%=68-26=42萬元總應納稅額=11+42=53萬元

如果A公司與B公司是關聯方，A公司適當提高銷售價格，有助于降低稅負。為便于說明情況，假定A公司按照300萬的價格，銷售給B公司，則A、B公司各自的應納稅額和總的稅額分別是：

A公司應納稅額=300*11%-100*11%=33-11=22萬元B公司應納稅額=400*17%-300*13%=68-39=29萬元總應納稅額=22+29=51萬元

總稅額減少2萬元。

2、A公司是小規模納稅人，B公司是一般納稅人為了便于說明問題，假定A公司100萬購進免稅農產品，200萬銷售給B公司，B公司加工后，按照300萬銷售，稅率是17%。

如果Ａ公司按照一般計稅方法，則A公司和B公司的應納稅額分別是：

A公司應納稅額=200*11%-100*11%=11萬

B公司應納稅額=300*17%-200*13%=51-26=25萬

總應納稅額=11+25=36萬

如果A公司是小規模納稅人，206萬賣給B公司，則A公司和B公司應納稅額分別是：

A公司應納稅額=206/(1+3%)*3%=6萬

B公司應納稅額=300*17%-200*13%=51-26=25萬

總應納稅額=25+6=31萬

總稅額少了5萬。

（二）納稅人的風險

風險總是與機會相伴而行。稅率簡并后，納稅人的風險，表現在兩個方面：

一是該分別核算的進項稅，沒有分別核算，導致不能按照13%抵扣進項稅，導致損失。

二是過度籌劃，被稅務局補稅的風險。稅收籌劃一定要把握好度。

七、對增值稅制規范的影響

增值稅是個中性稅種，稅制設計應盡量減少對納稅人投資和消費決策的影響，因此，稅率檔次不應過多。營改增之前，17%、13%兩檔稅率的設計，既滿足增值稅的要求，又兼顧對某些貨物的消費者適當照顧的實際需要。

在營改增的過程中，新增加的6%和11%兩檔稅率，可以說是營改增過程中的權宜之計，不宜長期存在。因此，簡并稅率，應該是增值稅制完善的需要。此次簡并稅率，開始了稅率簡并的第一步，目前的稅率還有3檔，而且高稅率17%和低稅率6%，差距過大，可能導致某些適用6%稅率的納稅人，長期不繳稅，影響稅收收入功能的發揮。因此，增值稅率有進一步簡并的需要和空間。

但是，征多少扣多少，是增值稅的基本要求，目前征11%抵扣13%的做法，盡管可能有助于保持某些納稅人原稅負不變，但是不利于稅制的規范，不應長期存在。