一、從計稅方法談起

一般計稅方法下，增值稅應納稅額=銷項稅額-進項稅額，通過這個傳導機制，實現了稅額在不同納稅主體的層層傳遞和穿透，上家的銷項稅額，就是下家的進項稅額，下家的銷項稅額，就是下下家的進項稅額，如此反復，直至末端消費者。

末端消費者購進商品或服務的用途是為了消費，而不是為了流通獲利，其承擔的進項稅額由于沒有銷項稅額而沉淀為消費成本，末端消費者承擔了價值鏈上的所有稅負，增值稅在國外也被稱為「對消費課稅」（Tax on Consumption）。

簡易計稅方法下，納稅人本身的進項稅額不得抵扣，下游納稅人選用一般計稅方法的，可以就其承擔的應納稅額進行抵扣。因此，從某種程度上講，適用簡易計稅方法的納稅人是「不完全的末端消費者」。

現行差額計稅的規定與計稅方法是息息相關的，有的差額計稅是專用于一般計稅方法，有的是專用簡易計稅方法，還有的是可以兼用于兩種不同計稅方法。詳見【史上最全】21種差額計稅業務及其會計處理。

二、差額計稅和開票口徑

（一）一般計稅方法

既然一般計稅方法下應納稅額的計算，已經蘊含了差額因素，現行政策為什么還有大量適用一般計稅方法的差額計稅規定呢？

筆者認為，這主要是因為我國全面推開增值稅尚處試點階段，稅制尚不完善所致，具體而言：

一是，經濟領域中還有部分不征稅項目，而這些不征稅項目一旦參與到一般計稅鏈條，作為購買方的下家，將面臨無進項稅額可供抵扣的困境，在其成本不變的情況下，降低其收益水平。

如，房開企業銷售房開項目，其支付的土地成本及拆遷補償費用屬于不征稅項目；納稅人提供經紀代理服務，其支付的政府性基金和行政事業性收費，屬于不征稅項目。為了體現公平，現行政策允許這些不征稅項目對應的價款在納稅人的銷售額中扣除。

理論上講，上家不征稅，下家不承擔稅款，下家就不能全額開專票，因此納稅人提供經紀代理服務，其支付的政府性基金和行政事業性收費，不得開具專票。

但對于房地產開發企業，現行政策給了特殊規定，允許房開企業銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅的，可以差額計稅，全額開具專票。

二是，現行政策出于種種考慮，對某些征稅項目進項稅額的抵扣做了限制，如36號文第27條規定，納稅人購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務，對應的進項稅額不得抵扣。

盡管以上規定大多數屬于個人消費項目，限制抵扣也是國際慣例，其目的是為了徹底體現增值稅對末端消費課稅的特性，但不可否認的是，有些納稅人購進這些服務并不是直接用于消費，而是用于生產經營，它們仍然處于流通環節，不讓抵扣進項稅額，有違公平原則。

比如，一般納稅人提供客運場站服務，它的收入既包括收取的替旅客支付的客運費，又包括自身的服務費，它向承運方支付的客運費，屬于旅客運輸服務，不得抵扣稅額。因此政策規定，在確定銷售額時，可將此部分不得抵扣進項稅額的費用扣除。換句話講，不是「抵稅額」，而是「抵銷售額」。

旅游公司提供旅游服務，支付的餐飲費、交通費等，融資租賃和融資性售后回租服務支付的利息等，允許差額扣除銷售額，都是同樣的道理。

不得抵扣的進項稅額，下家選用差額確定銷售額，在對外開具發票時，差額部分理論上講仍然不得開具專票，否則，將會使27條的規定形同虛設，比如納稅人可以通過旅游公司訂票，獲得旅游服務專票，變相抵扣稅額。

但是，對于融資租賃服務，現行政策有有特殊規定，盡管它在計稅時，可以差額扣除對外支付的利息，但現行政策并沒有對其開票口徑有所限制，也就是融資租賃服務是可以全額開票的。

三是，為了征管的方便，直接將轉讓金融商品的銷售額定義為買賣價差，以買賣價差作為計算銷項稅額的依據， 不涉及進項稅額，自然不涉及抵扣，不允許開具專票。

（二）簡易計稅方法

至于簡易計稅方法，差額計稅的情形大體可以分為兩類：

一是，扣除項目與被扣除項目屬于同一稅目，為穿透計稅鏈條而作的規定，如建筑服務可以扣除分包款，物業管理服務轉售自來水可以扣除對外支付的自來水費，轉讓不動產或土地使用權可以扣除原價或作價等。

此類業務在簡易計稅鏈條上，銷售額是逐家扣除，稅額是逐家繳納，轉入一般計稅鏈條后，購買方可以扣除的理應是稅額的累計數，因此，此類業務均可全額開具專票。

二是，與一般計稅方法相似，扣除項目屬于非征稅項目，如勞務派遣、安全保護等服務，支付的員工工資、福利等，計稅時差額扣除，但不得全額開具專票。

三、發票開具方式

無論何種情形，如果購買方只要普通發票，納稅人都可以差額計稅，全額開具一張普通發票。

如果購買方需要專用發票的，對上文提到的可以全額開具專票的情形，納稅人可以差額計稅，全額開具一張專用發票。

對于上文提到的不得全額開具專用發票的情形，開票方式有不同規定和觀點，列舉如下：

1、國家稅務總局公告2016年第23號（發文日期：2016年4月19日）第四條第（二）款：

「按照現行政策規定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發票的（財政部、稅務總局另有規定的除外），納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發票時，通過新系統中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發票開具不應與其他應稅行為混開。」

根據這條規定，凡不得全額開具發票的，均可使用差額征稅開票規定。

2、國家稅務總局全面推開營改增督促落實領導小組辦公室編寫的《全面推開營改增業務操作指引》（出版日期：2016年4月）第314頁所舉差額征稅開票案例如下：

筆者認為，納稅人轉讓不動產，適用差額計稅方法的，現行政策并未規定不得全額開具專票，因此該書所舉案例明顯不當。

近日，北京國稅2017年3月12366解答國際稅、征收管理、企業所得稅及營改增等20個熱點問題明確提到：

「由于現行政策并未規定差額扣除部分不得開具專用發票，因此不得使用差額開票功能，可以全額開具專用發票。」

3、《貨物和勞務稅司就旅行社業“營改增”反映集中的問題所進行的答復》（網傳日期：2016年10月14日）：

「選擇差額征稅政策的業務如需開具增值稅專用發票，開具兩張發票：差額部分開具增值稅普通發票，非差額部分開具增值稅專用發票；開具增值稅普通發票，即全額開具普通發票即可，兩種方式均不使用“差額開票”功能；協會下一步可以收集、匯總目前仍采用增值稅發票管理新系統中差額征稅開票功能的地區有哪些，由總局貨勞司增值稅處協調，通過電話形式與這些地區溝通，這種溝通方式比文件形式效率更高。出文件的周期較長，由總局傳達給地方需要時間，地方對文件的傳達和執行也需要時間。該問題基本得到解決。」

4、近日坊間傳聞，國稅總局已暫停差額開票功能。

綜合以上觀點，筆者建議，納稅人對不得全額開具發票的業務，選擇開兩張票的方式，即扣除項目開一張普票，扣除之后的差額部分開一張專票。