沙源隱泉 追問

2019-05-21 15:15

是的，這個能舉例說明一下嗎？

玲老師 解答

2019-05-21 15:33

反向購買注會的會計有詳細的講解和賬務處理 下面的供參考  
簡單的說，就是購買方成了購買后的子公司，被購買方成了購買后的母公司，那么如何實現的呢？很簡單，四個字，股權置換，即被購買方發行股份通過置換，獲取購買方的原股東持有的購買方的股權，交換后，被購買方持有購買方的股權，而購買方原股東持有被購買方的股權。我們知道，其實這樣并不一定構成反向購買，我們經常看到這樣的案例，甲公司定向發行股份，取得對乙公司的控制權，那么如何判斷這是否屬于反向購買，也就是要判斷甲公司作為母公司是否是被購買方，我們要看甲公司向乙公司原股東定向發行后，乙公司原股東持有的甲公司股份是否能夠對甲公司的生產經營決策產生控制，如果能，則乙公司為購買方，甲公司為被購買方，為反向購買，如果不能，則不屬于反向購買。舉例說明：
A上市公司要購買B公司，A定向發行股票作為對價，從B公司股東手中獲取B公司股權。如此，則B公司原股東獲取了A上市公司股權，如果獲取的上市公司股權比例超過50%，即，達到了控制，則構成反向購買。何謂反向，就是本來是上市公司發行股份買B的股權，結果是A上市公司反而被B的原股東控制，成為了被控制方。會計上實質重于形式，法律形式上的被購買方B公司成了會計實質上的購買方。
二、合并成本與商譽的計算
（1）教材中，是先計算假定股份發行數，再乘以相應的B公司每股股份公允價得出的合并成本。不管是實務中的評估，還是教材中的每股公允價，在合并報表中均需要體現股本，這里的股本就是B公司原股本*購買比例加上假定增發數，假定增發數如何快速計算，按照教材原話“B公司原股東享有的A上市公司股權比例，假定B企業發行本企業普通股在合并后主體享有同樣的股權比例”計算得出。比較晦澀，其實計算很簡單，比如A上市公司以2股換1股，置換B公司股份，那么現在反過來，視為B公司以1股換2股，置換A公司股份就行了，所以，A公司原股本1500萬，增發1800萬股，為獲取B公司900萬股的股份，反向購買下，假定增發數為，B公司以多少萬股置換A公司原股本1500萬股？置換比例為1:2，答案很快出來，750萬股。OK，再比如僅置換B公司90%股份，即810萬股，那么A公司需要花810*2=1620萬股，反過來，B公司仍要拿出750萬股，置換A公司1500萬股。這么說來，其實B公司假定增發股份的計算，與A購買B多少股權比例無關，這個結論很有用！
實務中，合并成本往往按照B公司評估的公允價值，商譽為合并成本減去A上市公司合并前可辨認凈資產公允價值的差額。
（2）實務中購買后的股本仍然按照上市公司的股本加上為本次購買實際增發數，但是金額按照上述假定計算的法律上子公司的股本加上假定發行數的金額，即股本結構是上市公司的結構（股票數量及種類），股本金額按照法律上子公司的金額，二者差額入資本公積，比如上市公司股本加增發后的股數之和為3300萬股，法律上子公司假定增發后的股本為1100萬股，那么反映在合并報表中的股本金額為3300萬，同時沖減資本公積2200萬，如此，反映的金額為1100萬，即為法律上子公司的金額。實務中如此處理，是為了讓合并報表的股本結構與個別報表一致，便于報表使用者理解。該處理已與財政部的企業會計準則實施問題技術聯絡小組溝通過，初步意見也是接受這種處理。
（3）對于上市公司發行股本同時募集配套資金購買非上市公司問題，比如A上市公司原股本1500萬股，增發1800萬股另加2000萬現金購買B公司100%股權，B公司股本為900萬股。 現符合反向購買，那么B假定增發的股份數如何計算？2000萬現金在計算假定增發時，如何考慮？
該2000萬現金可以看作是會計上被購買方凈資產的減少，最終也是體現為對合并報表層面資本公積的調整。該現金支付部分不影響股份數量和金額的確定和模擬。也就是說，本例中，假定增發數仍然為1500/2=750萬股，2000萬現金視為上市公司凈資產的減少。假設B公司股價為40元/股，那么合并成本為750*40=30000萬，假設上市公司合并前可辨認凈資產公允價值為27000萬，那么支付的2000萬現金視為上市公司凈資產的減少，合并抵消凈資產為25000萬。商譽應確認30000萬-25000萬=5000萬。如果殼資源不構成業務，則商譽改成資本公積，應當沖減資本公積5000萬。
（4）根據財會函[2008]60號《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》企業購買上市公司，被購買的上市公司不構成業務的，購買企業應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。
根據準則講解，上市公司未持有資產、負債或僅持有現金、交易性金融資產等不構成業務的資產或負債的，應按照權益性交易的原則進行處理，不確認商譽或當期損益。業務是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，相關資產負債，只要具備了投入和加工處理過程兩個要素，即可認為構成一項業務。具體會計處理為，合并報表照樣編制，只是將合并抵消分錄中的商譽或損益改為資本公積核算。一般情況，上市公司會盡量減少商譽的確認，以避免巨額商譽未來帶來的減值風險。其實，很多情況下的借殼上市，買的就是殼資源，殼資源的原有業務其實并不值錢，因此支付合并成本可以分成兩部分，一部分是對殼資源，一部分是原有業務，對殼資源部分的差額計入資本公積，對原有業務的差額方能計入商譽。這里要補充一下，為什么與業務相關的合并差額才能確認商譽，根據IFRS準則，商譽的產生由兩部分構成，一是被購買現有業務持續經營產生的公允價值，二是購買方與被購買方凈資產和業務加以整合后可獲得協同效應或其他利益。我國的企業合并準則，強調的也是業務合并。因此僅有業務合并，合并差額才會產生商譽，殼資源的購買，差額沖減會計上購買方的資本公積（合并報表層面體現沖減結果）。舉例，合并成本30000萬，上市公司合并前凈資產賬面價值為5000萬，即業務賬面價值5000萬，30000萬元中，有5000萬歸屬于業務，25000萬歸屬于殼資源價值，那么商譽為5000萬-5000萬=0元，殼資源價值25000萬全部沖減資本公積。
三、少數股東權益（置換比例非100%情況下，才會出現少數股東權益）
正常情況下，母子公司合并，整個集團的大股東是母公司，少數股東為其他持有子公司股份的人，反向購買下，少數股東同樣也是其他持有法律上子公司股份的人，我們知道置換后，A上市公司成為B公司的法律上的母公司，B公司成為法律上的子公司，則合并報表中的少數股東從法律上來看，就是其他持有B公司股份的人，同時我們知道，反向購買合并報表中，B公司作為會計上的母公司以其賬面價值列報，強調的是賬面價值，所以合并報表中少數股東權益為B公司合并前凈資產乘以相應比例。
四、從合并結果來看，反向購買與正向購買合并日合并報表的區別
（1）并表后的凈資產區別如下：
  
項目
   
反向購買
正向購買
股本
B假定增發股數+B原股數*購買比例
A增發股數+A原股數
資本公積
B購買形成的股本溢價+B原資本公積*購買比例
A購買形成的股本溢價+A原資本公積
盈余公積
B盈余公積*購買比例
A盈余公積
未分配利潤
B*購買比例
A
少數股東權益
B凈資產原賬面價*少數股權比例
B凈資產公允價*少數股權比例
說明：上表中，我們可知，反向購買下，少數股東仍然按照法律形式上被購買方B公司的少數股東處理，這點與正向購買一致。因此，反向購買下，合并報表凈資產是正反向購買處理的結合，歸屬于母公司的部分按照反向購買處理，少數股東的部分按照正向處理。由于少數股東為B企業少數股東，因此就要從B公司原賬面價值中轉移部分到少數股東權益，如上表，我們看到粗體的乘以購買比例，就是出于這個“轉移”目的。我們發現在股本中，B假定增發數并未乘以購買比例，那是因為在計算假定增發股數的時候，計算公式中已將少數股東比例剔除，因此增發股數并不針對少數股東，少數股東權益僅需要轉移B企業原凈資產賬面價值對應比例。
（2）反向購買中，合并報表體現的是A公司資產、負債公允價；正向購買中，體現的是B公司資產、負債的公允價。
五、合并日合并報表編制
  假設A公司只換取B企業90%的股權，其他資料不變。即，A公司只換取B企業810（900×90%）萬股，按2股換1股的比例，A公司支付合并對價為發行股票1 620（810×2）萬股。
  要求：完成A公司與B企業合并的相關會計處理。
  【解答】
  1.A公司取得對B企業投資的賬務處理
    借：長期股權投資       32 400（1 620×20）
      貸：股本           1 620
        資本公積——股本溢價  30 780
  2.A公司編制合并報表
  （1）B企業取得對A公司投資
  合并使B企業90%股東持有A公司股權比例＝ 1 620 /（1500＋1 620）×100%＝51.92%，假設由B企業90%股東支付合并對價（以發行股票方式），且發行股票后原90%股東占合并后主體的持股比例是51.92%，所以B企業應發行的股數＝810/51.92%－810＝750（萬股），B企業合并成本＝750×40＝30 000（萬元）。因此，在合并工作底稿中編制假設B企業取得對A公司投資的分錄：
  借：長期股權投資        30 000（750×40）
    貸：股本             750
      資本公積（股本溢價）   29 250
  （2）抵消A公司對B企業的投資
  借：股本            1 620
    資本公積（股本溢價）    30 780
    貸：長期股權投資        32 400（1620×20）
  （3）對A公司報表進行調整 
  借：非流動資產       4 500
    貸：資本公積         4 500
  調整之后，A公司凈資產公允價值＝22 500＋4 500＝27 000（萬元）。其中，股本1 500萬元，資本公積4 500（4500＋0）萬元，盈余公積6 000萬元，未分配利潤15 000萬元。
  （4）抵消母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益
  借：股本           1 500
    資本公積        4 500 
    盈余公積        6 000  
    未分配利潤      15 000 
    商譽          3 000（差額）
    貸：長期股權投資        30 000 
  （5）確認少數股東權益
  除了以上4筆分錄之外，還應編制確認少數股東權益的分錄：沖減B企業所有者權益項目，同時確認少數股東權益。 
  借：股本        90（B企業合并前900×10%）
    資本公積       0（B企業合并前0×10%）
    盈余公積     1 710（B企業合并前17 100×10%） 
    未分配利潤    4 200（B企業合并前42 000×10%） 
    貸：少數股東權益    6 000（B企業合并前60 000×10%）
  另外要注意，A公司原股東享有合并后主體的權益，并不作為少數股東權益。
合并工作底稿
  
 
     
A公司
     
賬務處理
     
A公司
  調整后
     
B企業
     
調整抵消分錄
     
合并金額
  
  
 
     
借方
     
貸方
     
 
     
 
     
借方
     
貸方
     
 
  
  
流動資產
     
3 000
     
 
     
 
     
3 000
     
4 500
     
 
     
 
     
7 500
  
  
非流動資產
     
21 000
     
32 400
     
 
     
53 400
     
60 000
     
（1）30 000 ＋（3）4 500
     
（2）32 400＋（4）30 000
     
85 500
  
  
商譽
     
 
     
 
     
 
     
 
     
 
     
（4）3 000
     
 
     
3 000
  
  
資產總額
     
24 000
     
 
     
 
     
56 400
     
64 500
     
 
     
 
     
96 000
  
  
流動負債
     
1 200
     
 
     
 
     
1 200
     
1 500
     
 
     
 
     
2 700
  
  
非流動負債
     
300
     
 
     
 
     
300
     
3 000
     
 
     
 
     
3 300
  
  
負債總額
     
1 500
     
 
     
 
     
1 500
     
4 500
     
 
     
 
     
6 000
  
  
所有者權益：
     
 
     
 
     
 
     
 
     
 
     
 
     
 
     
 
  
  
股本
     
1 500
     
 
     
1 620
     
3 120
     
900
     
（2）1 620＋（4）1 500＋（5）90
     
（1）750
     
1 560
  
  
資本公積
     
 
     
 
     
30 780
     
30 780
     
 
     
（2）30 780＋（4）4 500＋（5）0
     
（1）29 250＋（3）4 500
     
29 250
  
  
盈余公積
     
6 000
     
 
     
 
     
6 000
     
17 100
     
（4）6 000＋（5）1 710
     
 
     
15 390
  
  
未分配利潤
     
15 000
     
 
     
 
     
15 000
     
42 000
     
（4）15 000＋（5）4 200
     
 
     
37 800
  
  
少數股東權益
     
 
     
 
     
 
     
 
     
 
     
 
     
（5）6 000
     
6 000
  
  
所有者權益總額
     
22 500
     
 
     
 
     
54 900
     
60 000
     
 
     
 
     
90 000
  
六、每股收益
這個直接看教材例題，一看就懂。思路是反著的，上市公司為本次購買發行的股份作為合并前的股數，原股數為購買后新增股數。