安全生產費用和安全生產設備購置費的財稅處理

安全生產費用財務處理的主要政策依據是，《財政部關于印發<企業會計準則解釋第3號>的通知》（財會[2009]8號）。根據《財政部關于印發企業會計準則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）第三條的定，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規定處理。

[案例]

江西尋烏金屬礦山企業屬井下礦山，該礦山企業安全費用依據開采的原礦產量按月提取，提取標準井下礦山為每噸9元，原礦產量10000噸/月。2012年2月10日，經有關部門批準，該企業購入一批需要安裝用于完善和改造礦井運輸的安全防護設備，價款為100000元，增值稅進項稅額為17000元，安裝過程中支付人工費30000元，7月26日安裝完成。該同類設備采用年限平均法計提折舊，殘值率為5%，預計使用年限為5年。2012年2月27日，該企業另支付安全生產檢查費用13000元，安全技能培訓及進行應急救援演練支出15000元。請問該礦山企業應如何進行會計處理？

[分析]

該礦山企業的賬務處理如下：

(1)企業提取安全生產費用：10000×9=90000(元)。

借：制造費用900000

貸：專項儲備900000

(2)動用安全儲備支付費用性支出：13000+15000=28000(元)。

借：專項儲備28000

貸：銀行存款28000

(3)動用安全儲備購置安全設備等固定資產

借：在建工程100000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)17000

貸：銀行存款117000

(4)支付安裝費

借：在建工程30000

貸：銀行存款30000

(5)達到預定可使用狀態時

借：固定資產130000

貸：在建工程130000

(6)按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，該固定資產在以后期間不再計提折舊。

借：專項儲備130000

貸：累計折舊130000

（二）安全生產費用的稅務處理

《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。《企業所得稅法實施條例》第二十七條進一步明確，《企業所得稅法》第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。《企業所得稅法》第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。

《國家稅務總局關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號）就煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用支出企業所得稅稅前扣除問題，從2011年5月31日開始按照以下規定執行：

1、煤礦企業實際發生的維簡費支出和高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。

  例如，某企業2011年計提安全生產費用100萬元，企業賬務處理時，應借記“管理費用”100萬元，貸記“專項儲備”100萬元。其記入管理費用的100萬元抵消了企業利潤，不得在稅前扣除。因此，企業在年度企業所得稅匯算清繳納稅申報時，應調增應納稅所得額100萬元。假如該企業2011年實際發生安全生產費用支出20萬元，企業的賬務處理為借記“專項儲備”20萬元，貸記“銀行存款”等20萬元。此時實際發生的20萬元雖未計入相關成本費用，但仍可以在稅前扣除，年度企業所得稅匯算清繳申報時，可以調減應納稅所得額20萬元，則該項費用本年合計調增應納稅所得額80萬元。

2、2011年5月31日之前，企業按照有關規定提取的、且在稅前扣除的煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用，相關稅務問題按以下規定處理：

（1）本公告實施前提取尚未使用的維簡費和高危行業企業安全生產費用，應用于抵扣本公告實施后的當年度實際發生的維簡費和安全生產費用，仍有余額的，繼續用于抵扣以后年度發生的實際費用，至余額為零時，企業方可按本公告第一條規定執行。

例如，某企業2010年計提的安全生產費用100萬元已經在稅前扣除，該年度實際發生費用20萬元已經沖減專項儲備，企業在賬務處理時，借記“專項儲備”20萬元，貸記“銀行存款”等20萬元。2010年末專項儲備結余80萬元，則企業2011年安全生產費用計提時全部不能在稅前扣除，實際發生的安全生產費用應繼續沖抵80萬元，直至全部抵消完畢后，其實際發生的費用才能在稅前扣除。

（2）已用于資產投資、并計入相關資產成本的，該資產提取的折舊或費用攤銷額，不得重復在稅前扣除。已重復在稅前扣除的，應調整作為2011年度應納稅所得額。

（3）已用于資產投資、并形成相關資產部分成本的，該資產成本扣除上述部分成本后的余額，作為該資產的計稅基礎，按照企業所得稅法規定的資產折舊或攤銷年限，從本公告實施之日的次月開始，就該資產剩余折舊年限計算折舊或攤銷費用，并在稅前扣除。

以上規定說明,專項儲備資產折舊不得重復扣除。專項儲備資產折舊不得重復扣除分為以下兩種情形：

一是企業原計提的并在稅前扣除的安全生產費用儲備，已用于資產投資、并計入相關資產成本的，該資產提取的折舊或費用攤銷額，不得重復在稅前扣除。已重復在稅前扣除的，應調整作為2011年度應納稅所得額。

假如某企業2010年計提的安全生產費用100萬元已經在稅前扣除，該年度實際發生費用20萬元已經沖減專項儲備。同時，2010年企業購置安全生產設備固定資產60萬元，賬務處理為借記“固定資產”60萬元，貸記“銀行存款”60萬元。同時，借記“專項儲備”60萬元，貸記“累計折舊”60萬元。由于上述專項儲備金額100萬元已全部在稅前扣除，所以該儲備形成的固定資產折舊今后也不能在稅前扣除。

    二是已用于資產投資、并形成相關資產部分成本的，該資產成本扣除上述部分成本后的余額，作為該資產的計稅基礎，按照企業所得稅法規定的資產折舊或攤銷年限，從公告實施之日的次月開始，就該資產剩余折舊年限計算折舊或攤銷費用，并在稅前扣除。

   假如某企業2010年計提的安全生產費用100萬元已經稅前扣除，該年度實際發生費用20萬元已經沖減專項儲備，則專項儲備結余80萬元。同時，2010年購置安全生產設備固定資產金額是150萬元，會計處理為借記“固定資產”150萬元，貸記“銀行存款”150萬元。同時，借記“專項儲備”80萬元，貸記“累計折舊”80萬元。由于150萬元固定資產中有80萬元是專項儲備結余承擔，且這部分專項儲備金額已于計提時在稅前扣除，所以該項安全生產設備固定資產計稅基礎為70萬元，因此，這部分70萬元的折舊額可以按規定在稅前扣除。

基于以上規定，安全生產費用的稅務處理可以總結如下幾點：

1、按規定提取的安全生產費用在沒有實際使用之前，或沒有使用完畢的剩余部分不得在企業所得稅前扣除。

2、煤礦企業實際發生的維簡費支出和高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。

3、按規定范圍使用安全生產儲備支付安全生產檢查和評價支出、安全技能培訓及進行應急救援演練支出等費用性支出可在所得稅前扣除。

例如，某建筑企業甲公司從事房屋建筑工程，2012年房屋建筑工程造價2000萬元，其中分包給建筑企業乙公司工程金額600萬元。除此之外，甲公司2012年發生符合規定的收益性支出5萬元，購置安全生產設備價款15萬元，按稅法規定最低年限計算當年設備折舊3萬元。該建筑企業適用25%的企業所得稅稅率。

財政部國家安全生產監督管理總局關于印發《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》（財企[2012]16號）第七條規定：“房屋建筑工程安全費用提取標準為工程造價的2.0%；總包單位應當將安全費用按比例直接支付分包單位并監督使用，分包單位不再重復提取。”

甲公司與安全生產費用相關的會計處理如下（單位：萬元）：

（1）甲公司計提安全生產費用

借：主營業務成本40

貸：專項儲備40。

（2）支付給分包單位相應比例部分

借：專項儲備12

貸：銀行存款12。

（3）使用專項儲備支付收益性支出

借：專項儲備5

貸：銀行存款5。

（4）使用專項儲備購置安全設備等固定資產

借：在建工程15

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2.55

貸：銀行存款17.55。

（5）固定資產達到預定可使用狀態時

借：固定資產15

貸：在建工程15。

同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，該固定資產在以后期間不再計提折舊。

借：專項儲備15

貸：累計折舊15。

該建筑企業2012年12月31日的資產負債表中，在所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目，反映安全生產費用專戶余額8萬元。會計上應確認2012年計入損益但只能在以后年度申報扣除生產費用對“所得稅費用”的影響（20×25%）：

借：遞延所得稅資產5

貸：所得稅費用5

   根據《國家稅務總局關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號）第一條規定處理，即煤礦企業實際發生的維簡費支出和高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。

    因此，在期末匯算清繳時，該建筑企業實際發生的安全生產費用支出中，屬于收益性支出的17萬元，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的15萬元，應作為固定資產的計稅成本，按企業所得稅法規定計算的2012年的折舊額3萬元可以稅前扣除，減除稅前扣除折舊后的12萬元與當年預提但未實際使用的余額8萬元，總計20萬元，應進行納稅調增處理。

（三）安全生產設備購置費的稅務處理

   《企業所得稅法》第三十四條規定，企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。《企業所得稅法實施條例》第一百條規定，企業所得稅法第三十四條所稱稅額抵免，是指企業購置并實際使用《環境保險專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。

    基于以上稅法的規定，企業購買符合國家規定的安全生產設備的投資額可以該專用設備投資額的10%從企業當年的應納稅額中抵免，當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。

知識擴展

安全生產費用和安全生產設備購置費的稅務處理政策法律依據

到目前為止,有關安全生產費用財稅處理的政策法律依據主要有以下四個:

1、《財政部關于印發<企業會計準則解釋第3號>的通知》（財會[2009]8號）。

2、財政部國家安全生產監督管理總局關于印發《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》（財企[2012]16號）。

3、《關于印發<煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法>和<關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定>的通知》（財建〔2004〕119號）（該規定與財企[2012]16號不一致的以財企[2012]16號為準）。

4、《國家稅務總局關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號）。

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