巧簽合同是關鍵

營改增前，根據《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函〔1995〕156 號）第六條規定，綠化工程往往與建筑工程相連，或者本身就是某個建筑工程的一個組成部分。為了減少劃分，便于征管，對綠化工程按“建筑業——其他工程作業”征收營業稅。在營改增后，根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》所附：《銷售服務、無形資產、不動產注釋》規定，其他建筑服務指上列工程作業之外的各種工程作業服務，如鉆井（打井）、拆除建筑物或者構筑物、平整土地、園林綠化、疏浚、建筑物平移、搭腳手架、爆破、礦山穿孔、表面附著物剝離和清理等工程作業。其稅率為11%。

根據上述規定可以看出，營改增后對于綠化工程需要按照11%的稅率繳納增值稅。但是當一項綠化工程涉及應稅貨物時，就涉及混合銷售問題。財稅〔2016〕36號文件附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規定，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

如果納稅人在提供綠化工程時，一并提供綠化所用的樹苗、花卉，則屬于其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，應該按照銷售服務繳納增值稅，即按照11%的稅率繳納增值稅。因此，園林公司銷售的外購林木應與建筑施工工程一并按照11%的稅率繳納增值稅。

但對銷售的自產林木、花卉同時提供建筑安裝勞務的園林綠化項目，營改增前后的處理是不同的。營改增前，企業提供建筑業服務的同時銷售自產貨物，應當分別核算建筑服務的營業額和貨物的銷售額，分別繳納營業稅和增值稅。而營改增后，這一行為應按企業從事的主業進行判斷，從事貨物的生產、批發或者零售的企業發生該行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他企業發生該行為，按照銷售服務繳納增值稅。因此，如果企業以建筑服務為主業，提供建筑業服務的同時銷售自產貨物，取得的收入應一并按照11%的稅率繳納增值稅。對于此種情況，在營改增后，企業要盡量將建筑業勞務和自產林木、花卉的銷售分開簽訂合同，就可以利用增值稅法的規定，達到減少稅負，實現稅收利潤最大化的目的。因為根據《增值稅暫行條例》及《財政部、國家稅務總局關于印發〈農業產品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅〔1995〕52 號）規定，銷售自產林木、花卉，可以免征增值稅。

例：某綠化公司承接一項綠化建設工程，工程總價款5000萬元。其中，建筑施工工程4000萬元，銷售本公司種植的林木、花卉600萬元，外購林木、花卉400萬元。

方案1：如果簽訂一份合同，則該綠化公司應當就建筑施工工程繳納增值稅額為550萬元［（4000＋600＋400）×11%］。

方案2：如果將綠化施工工程和涉及的外購林木、花卉，與銷售自產林木、花卉分別簽訂合同，則該綠化公司應當就建筑施工工程繳納增值稅額為484萬元［（4000＋400）×11%］，而銷售自產林木、花卉的收入600萬元免征增值稅。

方案2和方案1相比，少繳稅66萬元（550－484）。因此，通過將一份合同改簽為兩份合同，就可以實現稅負大幅度下降。

采購對象選擇很重要

對于綠化企業而言，如果在綠化時所用的林木、花卉不是自產的，而需要外購，那么采購對象的選擇就顯得特別重要。

《增值稅暫行條例》規定，農業生產者銷售的自產農產品免征增值稅。對于從農業生產者處購進免稅農產品的，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算進項稅額。因此，如果綠化公司從農業生產者處購進林木、花卉的，只需要將購進價的87%計入成本，購進價的13%可以從銷項稅額中抵扣。

如果不是從農業生產者處購進的，而是從一般納稅人處購進，則需要按照購進價格計入成本，按照購進價格乘以13%承擔進項稅額。

如果不是從農業生產者處購進的，而是從小規模納稅人處購進，且可以取得專用發票，則需要按照購進價格計入成本，按照購進價格乘以3%承擔進項稅額。

例：某綠化公司承接一項綠化建設工程，工程總價款200萬元。其中，建筑施工工程160萬元，外購林木、花卉40萬元（含稅）。此例不考慮建筑施工工程的增值稅繳納情況。

方案1：如果是從農業生產者處購進的林木、花卉，則該綠化公司應當繳納增值稅額為－0.8萬元［40×11%－40×13%］。

方案2：如果是從非農業生產者的一般納稅人處購進的林木、花卉，則該綠化公司應當繳納增值稅額為－0.2萬元［40×11%－40÷（1＋13%）×13%］。

方案3：如果是從非農業生產者的小規模納稅人處購進的林木、花卉且可以取得增值稅專用發票，則該綠化公司應當繳納增值稅額為3.23萬元［40×11%－40÷（1＋3%）×3%］。

綜合上述分析，對于綠化企業來說，從農業生產者處采購林木、花卉是最優的方案，從非農業生產者的一般納稅人處采購是次優方案，而從非農業生產者的小規模納稅人處采購是最不經濟的方案。

小結

根據以上的分析，園林綠化公司如果涉及綠化中自產林木、花卉的銷售，則應該將合同進行分拆，將自產林木、花卉銷售單獨簽訂合同，這樣就可以利用農業生產者銷售自產農產品免征增值稅的規定獲得免稅待遇，達到降低稅負、實現稅收利潤最大化的目的。而對于外購的林木、花卉，則應選擇從農業生產者處購進，這樣可以實現稅負最小化的目的。