商家為促進銷售,做市場推廣通常推出優惠券活動.優惠券的形式多樣,有紙式的,有電子的,即有贈送也有銷售.通常為100元代金券以低于100元金額進行銷售(如:80元等),消費者購入該代金券可到商家進行購物消費.筆者就商家銷售代金券形式進行分析.

案例

某商場為推動消費者下載使用其客戶端,對首次下載并安裝其客戶端的注冊客戶可以50元購入100元代金券.客戶取得該代金券到該商場購物,可直接抵減價款但不能退款.商場銷售該代金券及客戶憑該代金券購物應如何繳稅,開票及做賬?

稅收政策

《關于營改增試點若干征管問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第53號)第三條規定,單用途商業預付卡(以下簡稱"單用途卡")業務按照以下規定執行:

(一)單用途卡發卡企業或者售卡企業(以下統稱"售卡方")銷售單用途卡,或者接受單用途卡持卡人充值取得的預收資金,不繳納增值稅.售卡方可按照本公告第九條的規定,向購卡人、充值人開具增值稅普通發票,不得開具增值稅專用發票.

(四)銷售方與售卡方不是同一個納稅人的,銷售方在收到售卡方結算的銷售款時,應向售卡方開具增值稅普通發票,并在備注欄注明"收到預付卡結算款",不得開具增值稅專用發票.

售卡方從銷售方取得的增值稅普通發票,作為其銷售單用途卡或接受單用途卡充值取得預收資金不繳納增值稅的憑證,留存備查.

第九條規定,《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第23號)附件《商品和服務稅收分類與編碼(試行)》中的分類編碼調整以下內容,納稅人應將增值稅稅控開票軟件升級到最新版本(V2.0.11):

(十一)增加6"未發生銷售行為的不征稅項目",用于納稅人收取款項但未發生銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產或不動產的情形.

"未發生銷售行為的不征稅項目"下設601 "預付卡銷售和充值"、602"銷售自行開發的房地產項目預收款"、603 "已申報繳納營業稅未開票補開票".

使用"未發生銷售行為的不征稅項目"編碼,發票稅率欄應填寫"不征稅",不得開具增值稅專用發票.

《增值稅暫行條例》第七條規定,納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的,由主管稅務機關核定其銷售額.

銷售代金券

客戶以50元購入100元代金券時,商場取得預收資金不屬于增值稅征稅范圍,不需繳納增值稅,同時也不涉及企業所得稅.

該代金券性質與預付卡相同,即以50元購入100元預付卡,到購物結算時以該代金券所注金額100元抵減部分價款.商場銷售代金券時,不能向客戶開具增值稅專用發票,應向客戶開具增值稅普通發票.開具增值稅普通發票時,需使用"未發生銷售行為的不征稅項目"編碼中的601 "預付卡銷售和充值"開具,發票稅率欄應填寫"不征稅".雖然代金券金額為100元,由于商場收款金額為50元,應按50元開具增值稅普通發票.開具的50元不征稅增值稅發票,不體現在增值稅申報表中.

商場會計分錄如下:

借:銀行存款　　50

貸:其他應付款——代金券(50抵100)　　50

客戶購物

客戶拿代金券到商場購買商品時,由于代金券所注金額與原銷售代金券的實收金額不一致,該差額屬于商場對客戶的銷售折扣,商場需按折扣后的金額確認收入.商場不能按商品銷售金額向客戶開具發票.客戶使用代金券時,代金券部分商場不能向客戶開票,僅對客戶補付貨款部分開具發票,如果客戶不需補付價款,商場不應向客戶開具發票.

比如,客戶到商場購入234元的杯子,使用1張50抵100的代金券,實際支付134元.商場應按134元金額向客戶開具發票,發票備注欄可注明"使用50抵100代金券一張".增值稅申報時,含稅銷售額134元作為已開具發票銷售額申報,含稅銷售額50元作為未開具發票銷售額申報;如果實收134元未向客戶開具發票,則按含稅銷售額184元作為未開具發票銷售額申報.

會計分錄如下:

借:銀行存款　　134

其他應付款——代金券(50抵100)　　50

貸:主營業務收入　　157.26

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　　26.74

那么,原本賣234元的杯子,實際只賣184元,是否會被稅務機關界定為沒有正當理由的價格明顯偏低情況而被核定銷售額呢?對此情況,商家有發售代金券的計劃和文件,屬于正常的市場推廣活動,雖價格偏低但不應界定為無正當理由情況,通常不存在調整銷售額的風險.