資本化和費(fèi)用化怎么判斷

01 研發(fā)支出的會(huì)計(jì)定義和處理

研發(fā)支出,顧名思義,是指研究所花費(fèi)的錢(qián).但對(duì)于研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理,由于存在很大的主觀估計(jì),一直是實(shí)務(wù)中的難點(diǎn).因此,審計(jì)也就存在辨識(shí)、認(rèn)定等困難.

在會(huì)計(jì)上,研發(fā)支出,主要核算企業(yè)進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出.其中:研究過(guò)程稱為"研究階段";開(kāi)發(fā)過(guò)程稱為"開(kāi)發(fā)階段".研究階段發(fā)生的支出,計(jì)入"費(fèi)用化支出";開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出,符合資本化條件的部分,計(jì)入"資本化支出",不符合資本化條件部分,也計(jì)入"費(fèi)用化支出".

上述比較繞口,有關(guān)這方面定義和會(huì)計(jì)處理,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》展開(kāi)的篇幅并不多.但就是短小精悍的文字,理解起來(lái),背后的涵義,非常豐富.下文將對(duì)此展開(kāi).這里先介紹下資本化和費(fèi)用化支出的不同意思:

資本化支出,指的是可以計(jì)入資產(chǎn)并按照受益年限進(jìn)行攤銷(xiāo)的支出;它影響未來(lái)年度的利潤(rùn).

費(fèi)用化支出,指的是需計(jì)入當(dāng)期損益的支出;它影響本年度利潤(rùn).

可見(jiàn),資本化支出和費(fèi)用化支出的判斷,對(duì)利潤(rùn)存在一定影響.尤其是對(duì)于醫(yī)藥企業(yè)、高科技企業(yè)這類(lèi)研發(fā)密集型公司,研發(fā)支出金額巨大,若會(huì)計(jì)處理不符合實(shí)際情況,則會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響,甚至"扭虧為盈".

02 研究階段和開(kāi)發(fā)階段的區(qū)分

研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)在于,如何認(rèn)定哪部分可以資本化,哪部分是需要費(fèi)用化的.

準(zhǔn)則規(guī)定:研究階段發(fā)生的支出,計(jì)入"費(fèi)用化支出";開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出,符合資本化條件的部分,計(jì)入"資本化支出",不符合資本化條件部分,也計(jì)入"費(fèi)用化支出".那這兩個(gè)階段如何區(qū)分呢?

研究階段:探索性,為進(jìn)一步開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備,已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)、開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性(大于50%不確定).

開(kāi)發(fā)階段:已完成研究階段的工作,在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件.

比如:某上市公司研發(fā)一種新藥,其在公司報(bào)告中明確指出:前期調(diào)研、研究、Ⅰ、Ⅱ期臨床試驗(yàn)為研究階段.Ⅲ期臨床試驗(yàn)開(kāi)始,為開(kāi)發(fā)階段.研究和開(kāi)發(fā)階段的區(qū)分點(diǎn),是新藥研發(fā)"具體何時(shí)"具有成功上市的基本條件.

因此,開(kāi)發(fā)階段和研究階段的正確判斷和處理,依賴于以下兩點(diǎn):

1、對(duì)研究項(xiàng)目的專業(yè)理解.比如新藥研發(fā),是一項(xiàng)投資較大、周期較長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)較高、回報(bào)也較大的企業(yè)工作,一般分為五個(gè)階段:制定研究計(jì)劃和制備新化合物階段、藥物臨床前研究階段、藥物臨床研究階段、藥品的申報(bào)與審批階段和新藥監(jiān)測(cè)階段.其中每個(gè)階段又分好幾個(gè)步驟.了解大概流程后,我們需要判斷,項(xiàng)目在哪個(gè)時(shí)點(diǎn),具備研發(fā)成果的基本條件.比如藥品,一般在臨床研究階段后期,基本具備研發(fā)成果條件.

2、企業(yè)會(huì)計(jì)政策的一貫性.由于研究和開(kāi)發(fā)階段區(qū)分存在一定主觀性,為防止企業(yè)隨意變更估計(jì),對(duì)于相同或類(lèi)似研發(fā)項(xiàng)目,需采取一致(不同項(xiàng)目一致、不同期間一致)的會(huì)計(jì)處理.特別是開(kāi)發(fā)階段的起點(diǎn)判斷,不能隨意修改,若影響起點(diǎn)的決定因素發(fā)生改變,則應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理.

03 開(kāi)發(fā)支出資本化條件

當(dāng)我們判斷清楚研究和開(kāi)發(fā)階段后,研究階段的支出,會(huì)計(jì)處理較為簡(jiǎn)單,相關(guān)支出按照研發(fā)支出-費(fèi)用化支出歸集,期末轉(zhuǎn)入當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用.

開(kāi)發(fā)階段的支出,處理需分為兩種情況:

1、符合資本化條件的支出,需滿足以下五個(gè)條件:

完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;

具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖. 企業(yè)能夠說(shuō)明其開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的目的;

預(yù)計(jì)形成的無(wú)形資產(chǎn)在未來(lái)有經(jīng)濟(jì)利益流入;(經(jīng)濟(jì)利益流入)

有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā),并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn);

歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量.(支出能可靠計(jì)量)

相關(guān)支出在研發(fā)支出-資本化支出歸集,期末計(jì)入開(kāi)發(fā)支出科目,無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后,結(jié)轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn),按照預(yù)計(jì)受益年限進(jìn)行攤銷(xiāo).

2、不符合資本化條件的支出,相關(guān)支出先通過(guò)研發(fā)支出-資本化支出歸集,期末轉(zhuǎn)入當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用.

難點(diǎn)在于符合資本化的五個(gè)條件.開(kāi)發(fā)階段的支出不一定都能資本化,還需要滿足資本化的五個(gè)條件.這五個(gè)條件的內(nèi)在邏輯是:

1、符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件(經(jīng)濟(jì)利益流入、支出能可靠計(jì)量)

2、由于開(kāi)發(fā)支出的特殊性,是否能結(jié)轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn),還需要用其他條件加以約束,客觀條件為:研究開(kāi)發(fā)成功具有可行性;主觀條件為:企業(yè)有意圖、有能力完成該項(xiàng)研究.我們可以用反例來(lái)理解這三個(gè)條件:

開(kāi)發(fā)中途,企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金短缺,無(wú)法繼續(xù)開(kāi)發(fā),該項(xiàng)目只能終止,也就說(shuō)明不能在未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益;

開(kāi)發(fā)中途,企業(yè)改變主營(yíng)方向,不打算再繼續(xù)投入開(kāi)發(fā),因此該項(xiàng)目也終止,未來(lái)不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益;

開(kāi)發(fā)中途,項(xiàng)目受到監(jiān)管限制,不能繼續(xù)開(kāi)發(fā),項(xiàng)目被迫終止,未來(lái)不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益.

明白了嗎?這三個(gè)條件,其實(shí)是在說(shuō)明,開(kāi)發(fā)階段開(kāi)始到開(kāi)發(fā)成功,還有一段不短的時(shí)間,這段時(shí)間中會(huì)有許多不確定性,影響最終的開(kāi)發(fā)成果,如果最終很有可能開(kāi)發(fā)失敗,那將之前的支出資本化,是不符合實(shí)際情況的.

明白這些后,這五個(gè)條件就了然于胸了.這對(duì)于我們?cè)趯?shí)務(wù)的判斷中,具有重要意義.

04 審計(jì)重點(diǎn)

關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì),在之前的推文中已經(jīng)展開(kāi).

有關(guān)研發(fā)支出的審計(jì),較為分散.研究階段的支出在管理費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)用列示,詳細(xì)方法和費(fèi)用審計(jì)類(lèi)似,詳見(jiàn)之前的推文.

開(kāi)發(fā)階段的支出,主要在開(kāi)發(fā)科目列示.下述對(duì)此具體展開(kāi):

1、獲取或編制明細(xì)表;本期增減變動(dòng)表,復(fù)核加計(jì)是否正確,期初數(shù)和審定數(shù)、期末數(shù)和報(bào)表數(shù)是否相符;

2、檢查研發(fā)支出增加,獲取研究項(xiàng)目立項(xiàng)資料、項(xiàng)目開(kāi)發(fā)檔案,有關(guān)董事會(huì)決議、檢查具體研發(fā)支出是否和研發(fā)項(xiàng)目直接相關(guān),比如人工、折舊等;

3、獲取公司有關(guān)研究項(xiàng)目的內(nèi)部控制制度(研發(fā)屬于經(jīng)常活動(dòng)的公司),以穿行測(cè)試判斷內(nèi)控是否有效,以控制測(cè)試判斷內(nèi)控是否一貫有效;

4、獲取公司有關(guān)研發(fā)階段和開(kāi)發(fā)階段確定的具體會(huì)計(jì)政策,核實(shí)公司是否對(duì)每一項(xiàng)研究歸集的支出,按照該政策標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,并保持其一貫性;必要時(shí)利用專家的幫助;

5、檢查研發(fā)支出減少,結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)的,結(jié)合無(wú)形資產(chǎn)審計(jì),檢查研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)點(diǎn)、金額是否正確,關(guān)注是否存在推遲研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)間、少計(jì)攤銷(xiāo)的情況;其他減少的,檢查入賬依據(jù)是否齊全,會(huì)計(jì)處理是否正確;

6、檢查開(kāi)發(fā)支出是否存在減值跡象,是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備;

7、截止測(cè)試:從資產(chǎn)負(fù)債表日后銀行對(duì)賬單或付款憑證中選取樣本測(cè)試,關(guān)注發(fā)票日期和支付日期,檢查開(kāi)發(fā)支出是否記入正確期間;

8、根據(jù)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)因素,相應(yīng)增加其他審計(jì)程序.

上述審計(jì)程序,相比之前推出的菜鳥(niǎo)系列,存在一定難度,主要在于實(shí)務(wù)的積累,以及將專業(yè)應(yīng)用實(shí)務(wù)的能力、熟練情況.不過(guò)我始終覺(jué)得,學(xué)習(xí)和理解這些概念、意義和方法,是處理好實(shí)務(wù)的重要基礎(chǔ).

05 案例分析

理論理解較為枯燥,我們引入案例進(jìn)行分析:

案例分析一:

企業(yè)本期營(yíng)業(yè)收入10億元,凈利潤(rùn)3億元,期末開(kāi)發(fā)支出余額3.5億元,主要為藥品研發(fā)支出.公司按照項(xiàng)目對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行歸集,研發(fā)支出中主要包括人員工資2.2億元、材料領(lǐng)用0.7億元、設(shè)備折舊0.6億元.

分析:該企業(yè)期末開(kāi)發(fā)支出余額較大,費(fèi)用化處理,利潤(rùn)為虧損0.5億元,資本化處理,利潤(rùn)為3億元,前后相差非常大,因此需作為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,審計(jì)重點(diǎn).首先需判斷開(kāi)發(fā)階段的區(qū)分,是否符合公司會(huì)計(jì)政策.其次,檢查開(kāi)發(fā)支出的具體項(xiàng)目,經(jīng)檢查,人員中部分為車(chē)間工人,公司將其計(jì)入研發(fā)支出不合理,需調(diào)整.類(lèi)似這種情況,要作為重點(diǎn)來(lái)審計(jì).

案例分析二:

公司本期研發(fā)一項(xiàng)游戲軟件,期末研發(fā)支出2億元.但由于行業(yè)監(jiān)管日趨嚴(yán)格,該游戲軟件很有可能未來(lái)無(wú)法順利上線,即無(wú)法為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益.公司仍作為開(kāi)發(fā)支出2億元列示.

分析:若之前確認(rèn)為資本化支出,后因狀況改變,企業(yè)可以有兩種處理方式,其一:將開(kāi)發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)至本期費(fèi)用,不再資本化;其二:將開(kāi)發(fā)支出計(jì)提一定比例減值準(zhǔn)備.這兩種處理方式都有合理依據(jù),關(guān)鍵點(diǎn)在于企業(yè)對(duì)于該游戲開(kāi)發(fā)的具體打算.如果企業(yè)仍打算將該游戲開(kāi)發(fā)完成,但該游戲可能為企業(yè)帶來(lái)很少的經(jīng)濟(jì)利益,那按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則計(jì)提減值更為合理;若由于之前判斷錯(cuò)誤,實(shí)際該游戲無(wú)法上線,企業(yè)也不打算再繼續(xù)研發(fā),可全額計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用.具體情況具體分析.

06 總 結(jié)

資本化和費(fèi)用化,涉及許多主觀判斷,因此在實(shí)務(wù)中,經(jīng)常被作為企業(yè)"操縱利潤(rùn)"的方式之一.由于審計(jì)人員對(duì)于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的不了解(專業(yè)限制),企業(yè)人員一糊弄,可能就認(rèn)可企業(yè)的做法.

但對(duì)于達(dá)到重要性水平,并被評(píng)為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的開(kāi)發(fā)支出,項(xiàng)目組包括項(xiàng)目合伙人,都必須重視研發(fā)支出的審計(jì),這點(diǎn)在實(shí)務(wù)中經(jīng)常被忽視.

企業(yè)不能"明目張膽"操縱會(huì)計(jì)政策,如果判斷失誤,資本化支出也將是一枚定期炸彈,在未來(lái)期間引爆后,必然會(huì)對(duì)審計(jì)帶來(lái)不利影響.因此,大家務(wù)必重視該部分內(nèi)容的審計(jì).

資本化和費(fèi)用化的區(qū)別是什么

1、一般情況下,凡支出的效益僅與本會(huì)計(jì)年度相關(guān)的,應(yīng)當(dāng)作為收益性支出,計(jì)入費(fèi)用賬戶,作為當(dāng)期損益列入損益表;凡支出的效益與幾個(gè)會(huì)計(jì)年度相關(guān),應(yīng)作為資本性支出,計(jì)入資產(chǎn)賬戶,作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表.

2、資本化,是將相關(guān)支出計(jì)入資產(chǎn)成本的.如建造工程借入專門(mén)借款的利息資本化:

借:在建工程

貸:應(yīng)付利息 /銀行存款

3、費(fèi)用化,是相關(guān)支出直接計(jì)入當(dāng)期期間費(fèi)用,不予資本化.如普通借款財(cái)務(wù)費(fèi)用:

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸:應(yīng)付利息/銀行存款

4、通常提到的資本化與費(fèi)用化,大多是指借款費(fèi)用和研發(fā)費(fèi)用等

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