如何界定籌建期間《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。對(duì)該規(guī)定，筆者認(rèn)為有幾個(gè)地方值得商榷。一、如何界定籌建期間根據(jù)上述規(guī)定可以看出，企業(yè)籌建期間與正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間所發(fā)生的費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是不同的。那么，如何界定企業(yè)的籌建期間以及企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用有哪些，就成為企業(yè)對(duì)籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行正確會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵，但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻沒(méi)有對(duì)此做出明確說(shuō)明。財(cái)政部辦公廳2002年5月22日下發(fā)的《對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況全面調(diào)研的通知》中，對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行了調(diào)研。但是對(duì)于企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用主要有哪些，判定籌建期間結(jié)束、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間開(kāi)始的主要依據(jù)是什么等問(wèn)題，財(cái)政部也沒(méi)有一個(gè)明確的規(guī)定。對(duì)于如何解決這些問(wèn)題，下面談?wù)劰P者的看法。關(guān)于籌建期的定義，財(cái)政部財(cái)法字第003號(hào)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)籌建期，是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)之日的期間。財(cái)政部1995年6月27日下發(fā)的《關(guān)于外商投資企業(yè)籌建期財(cái)政財(cái)務(wù)治理有關(guān)規(guī)定的通知》中規(guī)定，中外合資、合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)自簽訂合同之日起至企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為止期間，外資企業(yè)自我國(guó)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)成立之日起到開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為止期間為籌建期。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)籌建期間所發(fā)生費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定、財(cái)政部下發(fā)的調(diào)研提綱以及上述相關(guān)文件對(duì)籌建期的定義，都有這么一層含義，即企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始就是籌建期間的結(jié)束。那么，在實(shí)務(wù)中，如何判定企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)？是領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照還是開(kāi)始購(gòu)買(mǎi)原材料，還是從開(kāi)始生產(chǎn)產(chǎn)品或者開(kāi)始銷(xiāo)售產(chǎn)品或是其他？《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均沒(méi)有對(duì)此做出說(shuō)明。顯然，企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照不一定就開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，因?yàn)楹芏嗥髽I(yè)為開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)要進(jìn)行固定資產(chǎn)購(gòu)建等活動(dòng)。那么，領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照以后，在什么條件下可認(rèn)為企業(yè)籌建期間結(jié)束、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始呢？這可能很難有一個(gè)明確的答案。事實(shí)上，假如單純從“開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)”字面上理解，由于企業(yè)性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)范圍的不同，不同企業(yè)籌建期的時(shí)間以及籌建期間所進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容也是千差萬(wàn)別的。如有的企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照的當(dāng)月就可開(kāi)始生產(chǎn)或銷(xiāo)售；有的企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照后需很長(zhǎng)時(shí)間籌備才可以開(kāi)始生產(chǎn)；有的企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)的當(dāng)月就有銷(xiāo)
  
售；有的企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)后很長(zhǎng)時(shí)間才有銷(xiāo)售。所以，從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的表現(xiàn)形式上看，很難有一個(gè)或幾個(gè)具體標(biāo)準(zhǔn)來(lái)作為判定企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始的依據(jù)。 因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，用企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)作為籌建期間結(jié)束的判定依據(jù)是很籠統(tǒng)的，缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，非凡是對(duì)于一些非凡行業(yè)或需籌建很長(zhǎng)時(shí)間才可以進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，很難明確區(qū)分籌建期間結(jié)束、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始的界限。這就會(huì)使不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)籌建期間界定不一致，從而造成會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。 筆者認(rèn)為，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之所以規(guī)定將企業(yè)籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用先歸集，然后才計(jì)入企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月?lián)p益，應(yīng)該是從謹(jǐn)慎性原則和配比原則的角度考慮的。既然如此，不如明確將首次確認(rèn)收入的時(shí)間作為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中劃分企業(yè)籌建期間結(jié)束、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始的標(biāo)志。這種劃分方法，不僅可以解決會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)何時(shí)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)缺乏明確判定標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題，而且在實(shí)務(wù)中輕易操作，符合收入與費(fèi)用的配比原則。況且，將開(kāi)辦費(fèi)用在企業(yè)首次確認(rèn)收入的當(dāng)月就計(jì)入損益，對(duì)企業(yè)和稅務(wù)部門(mén)來(lái)說(shuō)，都是能夠得到合理解釋的。當(dāng)然，還有另外一種選擇，就是借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，將開(kāi)辦費(fèi)用在發(fā)生時(shí)就計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，這樣就不會(huì)出現(xiàn)如何界定籌建期間的問(wèn)題了。 二、企業(yè)在籌建期間發(fā)生哪些費(fèi)用及如何處理 無(wú)論何種類(lèi)型的企業(yè)，判定企業(yè)籌建期間結(jié)束的時(shí)間，最早只能是企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日，最遲只能是企業(yè)首次確認(rèn)收入的當(dāng)日。在這個(gè)期間范圍內(nèi)，不論如何界定企業(yè)籌建期間，企業(yè)在籌建期間可能發(fā)生的所有支出都可以歸為以下幾種性質(zhì)的費(fèi)用：①為企業(yè)籌建所發(fā)生的籌建人員工資、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、咨詢(xún)調(diào)查費(fèi)、交際應(yīng)酬費(fèi)、文件打印費(fèi)、通訊費(fèi)、開(kāi)工典禮費(fèi)等；②籌建期間所發(fā)生的借款費(fèi)用和匯兌損益；③企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生的購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非生產(chǎn)性費(fèi)用；④企業(yè)為開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)做預(yù)備所發(fā)生的購(gòu)買(mǎi)原材料等生產(chǎn)性費(fèi)用；⑤企業(yè)在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以前，為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的研究、開(kāi)發(fā)費(fèi)用和專(zhuān)利注冊(cè)費(fèi)用；⑥企業(yè)在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以前，發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用。 企業(yè)籌建期間發(fā)生的上述幾種不同性質(zhì)的費(fèi)用中，第①種性質(zhì)的費(fèi)用與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的治理費(fèi)用性質(zhì)相同，不會(huì)形成相應(yīng)的資產(chǎn)。第②種性質(zhì)的費(fèi)用則可能與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)不完全相同，部分費(fèi)用可能與相關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值有關(guān)，如將借款用于購(gòu)建固定資產(chǎn)。第③種、第④種性質(zhì)的費(fèi)用與相關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值有關(guān)。第⑤種性質(zhì)的費(fèi)用中的研究、開(kāi)發(fā)費(fèi)用與資產(chǎn)價(jià)值無(wú)關(guān)，而專(zhuān)利注冊(cè)費(fèi)用、律師費(fèi)用則與所申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值有關(guān)。第⑥種性質(zhì)的費(fèi)用雖不是直接的支出，但按相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，
  
固定資產(chǎn)在購(gòu)入的次月就要開(kāi)始計(jì)提折舊，無(wú)形資產(chǎn)在購(gòu)入的當(dāng)月就要開(kāi)始攤銷(xiāo)，那么這部分折舊和攤銷(xiāo)也會(huì)形成一種費(fèi)用。 這幾種不同性質(zhì)的費(fèi)用是否都能按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，將所有籌建期間發(fā)生的費(fèi)用都先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益呢？答案顯然是否定的。最明顯的錯(cuò)誤是，它只規(guī)定了除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，那購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)又應(yīng)如何處理呢？ 對(duì)于上述問(wèn)題，筆者認(rèn)為，有關(guān)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等具體準(zhǔn)則對(duì)相應(yīng)資產(chǎn)計(jì)價(jià)并沒(méi)有就企業(yè)籌建期間、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期分別做出明確的規(guī)定。那么，上述籌建期間與資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用就應(yīng)根據(jù)相關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。對(duì)于第③種、第④種性質(zhì)的費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)具體準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)的價(jià)值；對(duì)于第②種、第⑤種性質(zhì)的費(fèi)用，應(yīng)按借款費(fèi)用和無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中資本化的原則進(jìn)行處理。對(duì)于第⑥種性質(zhì)的費(fèi)用，因企業(yè)尚未進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，因此也應(yīng)作為企業(yè)的開(kāi)辦費(fèi)用進(jìn)行處理。而只有不計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用、匯兌損益及研究、開(kāi)發(fā)費(fèi)用才能與上述第①種性質(zhì)的費(fèi)用一樣，作為籌建期間的開(kāi)辦費(fèi)用進(jìn)行處理。這也是與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的第三十二條的規(guī)定“企業(yè)在籌建期內(nèi)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，除應(yīng)計(jì)入有關(guān)財(cái)產(chǎn)物資價(jià)值者外，應(yīng)當(dāng)作為開(kāi)辦費(fèi)入賬”相符的。 所以，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十條中規(guī)定“除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用??”是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)模彩遣环舷嚓P(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的。對(duì)企業(yè)籌建期間發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)按上述不同性質(zhì)的分類(lèi)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。