根據(jù)《民辦教育促進法》(主席令第五十五號)的規(guī)定，民辦學校的舉辦者可以自主選擇設立非營利性或者營利性民辦學校。隨著社會的發(fā)展，民間投資舉辦各類學校越發(fā)增多。對于民辦學校取得的教育勞務收入是否繳納增值稅、企業(yè)所得稅?民辦學校自用的房產(chǎn)及土地是否繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅?民辦學校受讓土地是否繳納耕地占用稅?民辦學校受讓不動產(chǎn)是否繳納契稅?本文結合現(xiàn)行稅法以及《民辦教育促進法》分析如下：


一、增值稅


根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》規(guī)定，從事學歷教育的學校提供的教育服務免征增值稅。提供教育服務免征增值稅的收入，是指對列入規(guī)定招生計劃的在籍學生提供學歷教育服務取得的收入，具體包括：經(jīng)有關部門審核批準并按規(guī)定標準收取的學費、住宿費、課本費、作業(yè)本費、考試報名費收入，以及學校食堂提供餐飲服務取得的伙食費收入。除此之外的收入，包括學校以各種名義收取的贊助費、擇校費等，不屬于免征增值稅的范圍。從事學歷教育的學校，是指：普通學校；經(jīng)地(市)級以上人民政府或者同級政府的教育行政部門批準成立、國家承認其學員學歷的各類學校；經(jīng)省級及以上人力資源社會保障行政部門批準成立的技工學校、高級技工學校；經(jīng)省級人民政府批準成立的技師學院。上述學校均包括符合規(guī)定的從事學歷教育的民辦學校，但不包括職業(yè)培訓機構等國家不承認學歷的教育機構。

由此可見，民辦學校是否免征增值稅并非是以營利性還是非營利性進行確定，而是以是否為學歷教育進行界定：凡從事學歷教育的學校提供的教育服務，并且是按規(guī)定標準收取的學費、住宿費、課本費、作業(yè)本費、考試報名費收入，以及學校食堂提供餐飲服務取得的伙食費收入免征增值稅，但對從事學歷教育的學校以各種名義收取的贊助費、擇校費等，不屬于免征增值稅的范圍。從事非學歷教育的學校，不論是營利性還是非營利性，不論是按照政府確定的價格還是自行確定的價格收取的各項費用，均不得享受增值稅免稅優(yōu)惠。

另外，在征稅方式上，小規(guī)模納稅人提供教育服務，按照3%征收率簡易計稅，一般納稅人適用6%的稅率，但根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關再保險不動產(chǎn)租賃和非學歷教育等政策的通知》（財稅〔2016〕68號）的規(guī)定，一般納稅人提供非學歷教育服務，可以選擇適用簡易計稅方法按照3%征收率計算應納增值稅。


二、企業(yè)所得稅


企業(yè)所得稅法規(guī)定：“在中華人民共和國境內，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)。”企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織。”根據(jù)上述規(guī)定，不論是營利性學校，還是非營利性學校；不論是事業(yè)單位性質的學校，還是民辦非企業(yè)單位性質的學校；不論是公立學校，還是民營學校，除依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)外，都是企業(yè)所得稅的納稅人。

民辦學校學費收入是其收入的主要來源，《國務院關于鼓勵社會力量興辦教育促進民辦教育健康發(fā)展的若干意見》（國發(fā)〔2016〕81號）規(guī)定，“非營利性民辦學校與公辦學校享有同等待遇，按照稅法規(guī)定進行免稅資格認定后，免征非營利性收入的企業(yè)所得稅”。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》(財稅〔2009〕122號)規(guī)定，符合條件的非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入包括：（一）接受其他單位或者個人捐贈的收入；（二）除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財政撥款以外的其他政府補助收入，但不包括因政府購買服務取得的收入；（三）按照省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費；（四）不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；（五）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他收入。從上述規(guī)定來看，并未將學費作為免稅收入。因此，不論公辦學校收取的學費，還是非營利性民辦學校收取的學費，均不屬于企業(yè)所得稅免稅收入。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財政撥款；（二）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；（三）國務院規(guī)定的其他不征稅收入。由此可見，公辦學校收取的學費屬于行政事業(yè)性收費，屬于不征稅收入。非營利性民辦學校按規(guī)定收取的學費費是否也應當作為不征稅收入？《民辦教育促進法》第四十七規(guī)定：“民辦學校享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，其中，非營利性民辦學校享受與公辦學校同等的稅收優(yōu)惠政策。”因此，對非營利性民辦學校按照規(guī)定標準收取的學費，也應當比照公辦學校作為企業(yè)所得稅不征稅收入。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）的規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。對營利性民辦學校收取的學費屬于企業(yè)所得稅應稅收入，應當依法繳納企業(yè)所得稅。


三、房產(chǎn)稅及城鎮(zhèn)土地使用稅


根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于教育稅收政策的通知》（財稅〔2004〕39號）規(guī)定：“對國家撥付事業(yè)經(jīng)費和企業(yè)辦的各類學校、托兒所、幼兒園自用的房產(chǎn)、土地，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。”并且國發(fā)〔2016〕81號也明確規(guī)定：“對企業(yè)辦的各類學校、幼兒園自用的房產(chǎn)、土地，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。”對于“非企業(yè)辦”的民辦學校是否免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅？《民辦教育促進法》第四十七規(guī)定：“民辦學校享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，其中，非營利性民辦學校享受與公辦學校同等的稅收優(yōu)惠政策。”根據(jù)《民辦教育促進法》立法本意，對于非營利性民辦學校自用的房產(chǎn)、土地，不論是“企業(yè)辦”的，還是“非企業(yè)辦”的，只要屬于“非營利性民辦學校”均應當享受與公辦學校同等的稅收優(yōu)惠政策，因為公辦學校是享受免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠，相應對非營利性民辦學校也應當享受免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠。但對營利性民辦學校（企業(yè)辦的除外）自用的房產(chǎn)、土地，應當繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。


四、耕地占用稅


《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第八條規(guī)定，對學校、幼兒園經(jīng)批準征用的耕地，免征耕地占用稅。《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例實施細則》第九條規(guī)定，條例第八條規(guī)定免稅的學校，具體范圍包括縣級以上人民政府教育行政部門批準成立的大學、中學、小學、學歷性職業(yè)教育學校以及特殊教育學校。學校內經(jīng)營性場所和教職工住房占用耕地的，按照當?shù)剡m用稅額繳納耕地占用稅。


五、契稅


根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》(國務院令第224號)第六條第一項規(guī)定，國家機關、事業(yè)單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學、醫(yī)療、科研和軍事設施的，免征契稅。《財政部、國家稅務總局關于社會力量辦學契稅政策問題的通知》(財稅〔2001〕156號)規(guī)定，縣以上人民政府教育行政主管部門或勞動行政主管部門批準并核發(fā)《社會力量辦學許可證》，由企業(yè)事業(yè)組織、社會團體及其他社會組織和公民個人利用非國家財政性教育經(jīng)費面向社會舉辦的教育機構，其承受的土地、房屋權屬用于教學的，比照《中華人民共和國契稅暫行條例》第六條第(一)款的規(guī)定，免征契稅。但應注意，國家機關、事業(yè)單位、社會團體、軍事單位承受土地房屋權屬用于教學、科研的，免征契稅，在用途上有嚴格限制。根據(jù)財稅〔2004〕39號第三條第二款規(guī)定，用于教學的，是指教室(教學樓)以及其他直接用于教學的土地、房屋。用于科研的，是指科學實驗的場所以及其他直接用于科研的土地、房屋。對縣級以上人民政府教育行政主管部門或勞動行政主管部門審批并頒發(fā)辦學許可證，由企業(yè)事業(yè)組織、社會團體及其他社會和公民個人利用非國家財政性教育經(jīng)費面向社會舉辦的學校及教育機構，其承受的土地、房屋權屬用于教學的，免征契稅。