22號文件對應交稅費科目的規(guī)定
財政部關于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知

財會〔2016〕22號              2016.12.03

國務院有關部委，有關中央管理企業(yè)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），**生產建設兵團財務局，財政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政監(jiān)察專員辦事處：

為進一步規(guī)范增值稅會計處理，促進《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的貫徹落實，我們制定了《增值稅會計處理規(guī)定》，現(xiàn)印發(fā)給你們，請遵照執(zhí)行。

附件：增值稅會計處理規(guī)定 

財政部

2016年12月3日

附件：

增值稅會計處理規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）等有關規(guī)定，現(xiàn)對增值稅有關會計處理規(guī)定如下：

蘇強學習體會：相比之前發(fā)布的財會類文件規(guī)定，22號文的制定依據(jù)是目前有效的兩個增值稅稅收方面的綱領性文件，但不同以往的財會類文件，即沒有說明制定的依據(jù)是《會計法》、《企業(yè)會計準則——基本準則》還是某項《企業(yè)會計準則——具體準則》，例如，財會[2014]8號文開篇就說明了制定文件的目的和依據(jù)為，修訂為了進一步規(guī)范我國企業(yè)會計準則中關于職工薪酬的相關會計處理規(guī)定，并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，我部對《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》進行了修訂，現(xiàn)予印發(fā)。

也沒說明《企業(yè)會計準則》中有關增值稅會計處理的規(guī)定是否仍然有效，但根據(jù)“新法優(yōu)于舊法”的原則，今后有關增值稅會計處理的規(guī)定必須是以22文為準，該文件的附則明確規(guī)定“本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會計制度中相關規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應按本規(guī)定執(zhí)行。”文件適用范圍是所有企業(yè)，不僅適用“營改增”企業(yè)還適用原增值稅企業(yè)，也就是說，目前我國所有企業(yè)只要涉及到增值稅業(yè)務的會計處理，都應該適用22號文，但這次22號文對以往的增值稅會計處理做了非常大的調整，所以，任何企業(yè)都應該認真學習22號文。

一、會計科目及專欄設置

增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、 “轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細科目。

蘇強學習體會：相比之前的增值稅會計處理文件規(guī)定，從原來兩個二級明細“應交增值稅”、“未交增值稅”增加為10個明細。但沒有“增值稅檢查調整”二級明細。細心地人可能發(fā)現(xiàn)財會〔2016〕22號怎么沒有涉及到“應交稅費”科目下設置“增值稅檢查調整”明細科目。請大家注意這個科目22號文并沒有廢除，22號文作廢的兩個文件分別是財會[2012]13號和財會[2013]24號，而《關于印發(fā)<增值稅日常稽查辦法>的通知》（國稅發(fā)[1998]44號）這個文并沒有廢除（因為這是國家稅務總局制定的，財政部不能發(fā)文廢止），因此“應交稅金——增值稅檢查調整”這個二級科目依然有效。這樣增值稅的二級科目就有11個。

特別提醒納稅人，需要注意的是：因為按照《會計法》第八條規(guī)定，國家實行統(tǒng)一的會計制度。國家統(tǒng)一的會計制度由國務院財政部門根據(jù)本法制定并公布。國務院有關部門可以依照本法和國家統(tǒng)一的會計制度制定對會計核算和會計監(jiān)督有特殊要求的行業(yè)實施國家統(tǒng)一的會計制度的具體辦法或者補充規(guī)定，報國務院財政部門審核批準。這說明國家稅務總局作為國務院有關部門可以制定對會計核算和會計監(jiān)督有特殊要求的行業(yè)實施國家統(tǒng)一的會計制度的具體辦法或者補充規(guī)定。

按照國家稅務總局1998年3月26日發(fā)布的《關于印發(fā)<增值稅日常稽查辦法>的通知》（國稅發(fā)[1998]44號）（全文有效）的規(guī)定，增值稅檢查調賬方法“應交稅費”科目下設置增值稅檢查調整。

增值稅檢查后的賬務調整，應設立“應交稅金——增值稅檢查調整”專門賬戶。凡檢查后應調減賬面進項稅額或調增銷項稅額和進項稅額轉出的數(shù)額，借記有關科目，貸記本科目；凡檢查后應調增賬面進項稅額或調減銷項稅額和進項稅額轉出的數(shù)額，借記本科目，貸記有關科目；全部調賬事項入賬后，應結出本賬戶的余額，并對該余額進行處理：

1．若余額在借方，全部視同留抵進項稅額，按借方余額數(shù)，借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記本科目。

2．若余額在貸方，且“應交稅金-應交增值稅”賬戶無余額，按貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應交稅金——未交增值稅”科目。

3．若本賬戶余額在貸方，“應交稅金——應交增值稅”賬戶有借方余額且等于或大于這個貸方余額，按貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應交稅金——應交增值稅”科目。

4．若本賬戶余額在貸方，“應交稅金——應交增值稅”賬戶有借方余額但小于這個貸方余額，應將這兩個賬戶的余額沖出，其差額貸記“應交稅金——未交增值稅”科目。

上述賬務調整應按納稅期逐期進行。

按照上述規(guī)定，目前在沒有明文廢止國稅發(fā)[1998]44號，所以，企業(yè)在接受國稅局增值稅檢查后，因需要進行的賬務調整，還要設置“應交稅金——增值稅檢查調整”專門賬戶進行核算。

例1：2016年5月，某市國稅稽查局對甲公司（工業(yè)企業(yè)，增值稅一般納稅人）2015年度繳納增值稅的情況進行檢查時發(fā)現(xiàn)：2015年12月，甲公司存貨發(fā)生非正常損失，全部記入“營業(yè)外支出”科目，其中包括增值稅進項稅額2000元；將自產產品作為福利發(fā)放給職工，未按視同銷售進行稅務處理，少計算增值稅銷項稅額3000元；

解析：甲公司2016年12月底“應交稅費——未交增值稅”科目為借方余額1000元。據(jù)此，稽查局做出補繳增值稅4000元，加收滯納金和罰款6000元的決定。甲公司當即繳納了上述稅款、滯納金和罰款。賬務處理為： 

1.非正常損失存貨的轉出增值稅進項稅額：

借：以前年度損益調整              2000

  貸：應交稅費——增值稅檢查調整   2000

2.補提視同銷售的增值稅銷項稅額：

借：以前年度損益調整              3000

    貸：應付職工薪酬                 3000

借：應付職工薪酬                 3000 

  貸：應交稅費——增值稅檢查調整  3000 

此時，“應交稅費——增值稅檢查調整”明細科目的貸方余額為5000元，當期（2016年12月）“應交稅費——未交增值稅”科目的借方余額為1000元，將“應交稅費——增值稅檢查調整”科目余額沖銷“應交稅費——未交增值稅”科目借方余額： 

借：應交稅費——增值稅檢查調整  5000

   貸：應交稅費——未交增值稅    5000

3.繳納查補的增值稅、滯納金和罰款：

借：應交稅費——未交增值稅           4000

   營業(yè)外支出——稅收罰款和滯納金   6000

  貸：銀行存款                        10000

（一）增值稅一般納稅人應在“應交增值稅”明細賬內設置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”等專欄。其中：

1．“進項稅額”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產而支付或負擔的、準予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額；

蘇強學習體會：“應交增值稅”“進項稅額”專欄，比較財稅2016第36號文件“第二十四條規(guī)定，進項稅額，是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，支付或者負擔的增值稅額。”核算內容增加了一句話：準予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額；意味著不得從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額，不能通過“進項稅額”專欄核算。

那么，一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產而支付或負擔的、不準予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額，即稅法規(guī)定不得抵扣進項稅額時，如何進行會計處理？本人認為，按照22號文應該分兩步處理：第一，一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產而支付或負擔的、按照稅法規(guī)定不得抵扣進項稅額時，當期取得增值稅扣稅憑證時：

借：相關科目等

    應交稅費——待認證增值稅

    貸：銀行存款等

第二，在180天內，掃描認證或查詢、勾選認證通過后

借：相關科目等

    貸：應交稅費——待認證增值稅

這樣處理完全符合上述文件中對“進項稅額”專欄用途的界定“記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產而支付或負擔的、準予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額”。沒有通過“進項稅額”專欄核算不得從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額。

但是需要注意的是，如果一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產而支付或負擔的進項稅額，當期準予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額，以后期間發(fā)生用途改變時，需要進行進項稅額轉出，則必須分三步處理：

第一，當期取得增值稅扣稅憑證時：

借：相關科目等

    應交稅費——待認證增值稅

    貸：銀行存款等

第二，在180天內，掃描認證或查詢、勾選認證通過后：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：應交稅費——待認證增值稅

需要注意的是，操作實務中，有些納稅人當月取得增值稅專用發(fā)票并不選擇當月進行掃描認證或查詢勾選認證并在次月申報期內申報抵扣，而是以后根據(jù)企業(yè)銷項稅額情況（估計是為了達到進項稅額和銷項稅額配比）再進行掃描認證或查詢勾選認證并在次月申報期內申報抵扣，但只要按照國稅發(fā)2009第617號不超過180天認證即可。

第三，以后期間發(fā)生用途改變時，需要進行進項稅額轉出：

借：相關資產、成本、費用科目、待處理財產損溢等

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

需要注意的是，增值稅的“進項稅額轉出”是將那些按稅法規(guī)定不能抵扣，但購進時已作抵扣的進項稅額如數(shù)轉出，在數(shù)額上是一進一出，進出相等。當已抵扣進項稅稅額的購進貨物或應稅勞務改變用途，用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費等，購進貨物等發(fā)生非正常損失，在產品和產成品發(fā)生非正常損失時，應將購進貨物或應稅勞務的進項稅稅額從當期發(fā)生的進項稅稅額中扣除，在會計處理中記入“進項稅額轉出”。

2．“銷項稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額；

蘇強學習體會：解決了營改增差額征稅的會計處理爭議！例如，國家稅務總局關于發(fā)布《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

會計處理如下：

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）

    貸：主營業(yè)務成本等                     

3．“已交稅金”專欄，記錄一般納稅人當月已交納的應交增值稅額；

蘇強學習體會：保留原來規(guī)定中的三級明細專欄，但注意不要和“應交稅費——預交增值稅”核算內容混淆。例如，跨縣區(qū)建筑服務和租賃業(yè)務在業(yè)務發(fā)生地應預繳的稅款，適用“應交稅費——預交增值稅”核算。有專家解讀說，“已交稅金”專欄，實在想不起來有什么用，我說你看看《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十三條 增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據(jù)納稅人應納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。

納稅人以1個月或者1個季度為1個納稅期的，自期滿之日起15日內申報納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為1個納稅期的，自期滿之日起5日內預繳稅款，于次月1日起15日內申報納稅并結清上月應納稅款。

按照上述規(guī)定，如果以1日、3日、5日、10日或者15日為1個納稅期的，自期滿之日起5日內預繳稅款，于次月1日起15日內申報納稅并結清上月應納稅款。那么，1日、3日、5日、10日或者15日為1個納稅期的，自期滿之日起5日內預繳稅款時，會計處理如下：

借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金）

    貸：銀行存款

4.“轉出未交增值稅”和“轉出多交增值稅”專欄，分別記錄一般納稅人月度終了轉出當月應交未交或多交的增值稅額；

蘇強學習體會：保留原來規(guī)定中的三級明細專欄。

1．月份終了，將當月應交未交增值稅額從“應交稅費——應交增值稅”科目轉入“未交增值稅”科目。

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）

  貸：應交稅費——未交增值稅

2．月份終了，將當月多交的增值稅額自“應交稅費——應交增值稅”科目轉入“未交增值稅”科目。

借：應交稅費——未交增值稅

  貸：應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅）

3．月份終了，將當月預繳的增值稅額自“應交稅費——預交增值稅”科目轉入“未交增值稅”科目

借：應交稅費——未交增值稅

  貸：應交稅費——預交增值稅

4．當月交納以前期間未交的增值稅額

借：應交稅費——未交增值稅

  貸：銀行存款

5．“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準予減免的增值稅額；

蘇強學習體會：保留原來規(guī)定中的三級明細專欄。

6．“出口抵減內銷產品應納稅額”專欄，記錄實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人按規(guī)定計算的出口貨物的進項稅抵減內銷產品的應納稅額；

蘇強學習體會：保留原來規(guī)定中的三級明細專欄。

7．“銷項稅額”專欄，記錄一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產應收取的增值稅額；

蘇強學習體會：保留原來規(guī)定中的三級明細專欄。

8．“出口退稅”專欄，記錄一般納稅人出口貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產按規(guī)定退回的增值稅額；

蘇強學習體會：保留原來規(guī)定中的三級明細專欄。

9．“進項稅額轉出”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣、按規(guī)定轉出的進項稅額。

蘇強學習體會：保留原來規(guī)定中的三級明細專欄。
現(xiàn)在最新的政策是固定資產也是一次抵扣都一次記進項科目