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海納公司企業破產重整的會計審計實務案例 來源： 作者：呂蘇陽 羅訓超 日期：2010-05-17 字號[ 大 中 小 ]   一、背景情況  海納公司系經浙江省人民政府批準，由浙江大學企業集團控股有限公司為主發起設立的股份公司，公司股票于1999年6月11日在深圳證券交易所掛牌交易。經國務院國有資產監督管理委員會批復同意，浙江大學企業集團控股有限公司于2004年3月將所持海納公司的52%股權計4720萬股國有法人股轉讓給“飛天系”。  “飛天系”在取得實際控制權后，通過私刻公章等非法手段占用海納公司巨額資金，并以海納公司名義對外提供巨額擔保。截至2006年12月31日止，海納公司對違規占用資金計提壞賬準備25379萬元，對違規擔保計提預計負債46391萬元，期末凈資產驚爆紅字28834萬元，財務狀況嚴重惡化。這致使海納公司流動資金匱乏，訴訟纏身，主要經營性資產被查封或凍結，最終導致海納公司喪失對外融資能力，無法償還到期債務和承擔連帶擔保責任，經營陷入嚴重困境，并因連續虧損等原因戴上了“ST”帽子。  2007年9月，因面臨債務危機，海納公司被債權人向法院提出破產申請，隨后被法院宣告進入破產重整程序。2007年10月，債權人會議表決通過了《重整計劃草案》。2007年11月，經法院裁定，海納公司終止重整程序，進入重整計劃的執行期。2007年12月，海納公司及其重組方履行了債務清償責任，重整計劃執行完畢，經法院裁定，海納公司管理人監督職責終止，重整取得成功。  在破產重整進行地如火如荼之時，海納公司同步啟動了重大資產重組工作。2009年6月，經中國證監會核準，海納公司完成了重大資產重組工作，主營業務順利轉型，財務實力和盈利能力得到大幅提升。  我們接受委托，先后對海納公司截至2007年10月31日和2007年12月31日止的財務報表進行兩次審計，并出具了兩份審計報告。  二、如何把握審計意見  《企業破產法》第二條規定：“企業法人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規定清理債務。企業法人有前款規定情形，或者有明顯喪失清償能力可能的，可以依照本法規定進行重整。”顯然，破產重整企業的持續經營能力必定存在著重大不確定性。根據《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》規定，當被審計單位的持續經營能力存在重大不確定性時，注冊會計師應區分不同情況分別出具帶強調事項段的無保留意見、無法表示意見、保留意見或否定意見的審計報告。2005年度和2006年度，海納公司存在巨額的到期未償還債務和巨額的對外擔保，訴訟纏身，資產已基本被抵押、查封或凍結。基于前述情況，我們對海納公司2005年度和2006年度的財務報表出具了無法表示意見的審計報告。  因時間迫切，在海納公司尚處于破產重整實施階段時，重組方同步啟動了重大資產重組事項。按慣例，海納公司需就該事項向證券監管機構報送財務審計報告等預溝通材料，并將財務報表基準日定于2007年10月31日。為保證預溝通的順利進行，獨立財務顧問提出，會計師應出具標準審計報告，理由是債權人會議已經表決通過了《重整計劃草案》，海納公司持續經營能力的已不存在重大不確定性，會計師對此應能作出合理專業判斷。  但我們認為，債權人會議通過《重整計劃草案》并不能消除對持續經營存在重大不確定性的疑慮。其一，《重整計劃草案》尚待法院裁定批準并公告。其二，重整也有成功與否的變數。其三，截止財務報表基準日，海納公司被查封凍結的資產尚未解封、解凍。其四，根據《重整計劃草案》，債權人未依照《企業破產法》規定申報債權的，在重整計劃執行期間不得行使權力，但在重整計劃執行完畢后，可以按照重整計劃規定的同類債權的清償條件行使權利。這意味著，如果潛在的債權人未申報債權，海納公司仍有可能背負著巨額債務，而這可能性有多大，須等到兩年訴訟時效期滿時才有定論。也就是說，即使債權人會議表決通過了《重整計劃草案》，海納公司仍有可能被“破產清算”。  經討論，我們提出四項要求和建議。首先，《重整計劃草案》應在出具審計報告前取得法院的裁定批準。其次，我們需實地調查重組方是否具備代海納公司償付債務的財務實力。再次，我們建議重組方承擔海納公司的隱性債務——即對于可能存在的未申報債權，如果經法院裁定確認，重組方應承諾將按照重整計劃規定的同類債權的清償條件負責清償，與海納公司無涉。經過艱苦的溝通，海納公司及其重組方全部接受了我們的要求和建議。但即便如此，經過謹慎的專業判斷，我們對截止至2007年10月31日的財務報表仍發表了保留意見帶強調事項段的審計意見。我們在保留事項段指出：“海納公司目前處于重整計劃的執行期，因重組方正在履約付款，重組計劃尚未執行完畢，故海納公司的主要經營性資產的凍結及查封尚未解除，持續經營能力仍存在不確定性。”  綜上，我們認為，破產重整企業的審計業務屬于高風險業務，防范風險的關鍵在于審計意見的把握。在可能的情況下，注冊會計師應待破產重整塵埃落定后出具審計報告。如確需在重整完成前出具審計報告的，注冊會計師應根據破產重整的進度，根據具體情況，出具意見類型適當的非標準審計報告，一般不宜出具標準審計報告。  三、如何實施追加審計程序  企業陷入破產重整，其根本原因無外乎三種：經營不善、違法經營或者意外災害。較之于一般審計，破產重整企業的審計風險防范應著重于兩個方面一是關注上文所述的持續經營存在重大不確定性問題，二是關注審計范圍受限問題。海納公司被破產重整，原因在于實際控制人私刻銀行印鑒轉移資金和私刻公章違規擔保，從而被掏空了資產。因當事人涉嫌犯罪，審計范圍嚴重受限是必然的。這主要體現為：一是檔案室并未留存相關書證或留存的書證是偽造的；二是主要當事人或去職或逃逸或被捕，審計人員無法通過詢問來確定審計方向，只能被動地等待問題的逐步曝光三是留守當事人因種種原因對審計工作不配合。  為避免因審計范圍受限而給海納公司的破產重整和重大資產重組工作帶來不利影響，我們有針對性地追加了特殊審計程序，這主要包括以下五個方面（1）對異地銀行賬戶和證券賬戶，我們首先在網上查知聯系電話，詢問資金余額、賬戶余額和相關原始單據的真偽，然后再直接郵寄函證或派專人現場函證。（2）對權利可能已經受限的銀行存款、土地使用權、房產、車輛、設備和長期股權投資等核心資產，我們逐一排查，自行或會同律師到銀行、房管局、車管所和工商局等單位現場取證，了解被查封凍結的原因及解凍解封進展情況。（3）對因資金被挪用所形成的債權，我們事先到各地工商局紅盾網查詢資金占用單位的基本狀況，并從網上搜索媒體對該些企業報道，然后連續發函詢證三次，最后我們對經辦律師制作詢問筆錄，從中了解到該些企業已人去樓空和嚴重資不抵債的事實，進而對債權的可回收金額作出專業判斷。（4）對違規擔保，我們首先到人民銀行打印貸款證信息記錄，進而索取海納公司新管理層為核實擔保與各銀行總行的往來函件，以及為核查潛在擔保和負債在媒體上發表的公告聲明，最后我們向受理破產重整的法院了解擔保債權的申報確認情況。（5）對未決訴訟或仲裁，我們也是首先從網上搜索媒體報道，然后向法院了解訴訟債權的申報確認情況。  經實施上述追加審計程序，并基于如下因素的考慮，我們審慎判斷，審計范圍重大受限情形已經消除，我們已獲取了充分、適當的審計證據。首先，海納公司爆發債務危機已近三年，破產重整又屬于司法程序，潛在債務應該已經明朗，同時重組方已承諾承擔尚未申報的債務。其次，監管當局已介入調查，并已下達調查結果。再次，已實施了我們認為必要的追加審計程序，并取得了令人滿意的結果。最后，新管理層已經控制了海納公司的經營和財務決策，他們也在全力查找海納公司可能的債務窟窿，且對追加審計程序的實施給予了大力配合。  綜上我們認為，審計破產重整企業，追加審計程序是完全必要的。雖然工作量浩大，困難重重，但往往會有意料之外的收獲，并能取得令人滿意的結果。需要注意的是，如果破產重整企業的債務危機爆發尚處于中前期，且仍受原管理層控制，無論我們追加了多少審計程序或實施了何種審計程序，基于中介機構審計手段的局限性，我們均不能輕易作出“審計范圍受限情形已經消除”的結論。  四、何時確認債務減免收益  為*5限度地保護自身的利益，債權人會議通過的《重整計劃草案》一般會或多或少減免破產重整企業的債務。根據《企業會計準則第12號——債務重組》規定，減免的債務應計入當期損益，但因債務減免的實際情形干差萬別，故準則未明確應何時確認債務減免收益。對于破產重整企業而言，債務減免并非無條件，一般以重整計劃得到切實有效地執行為前提。根據謹慎性原則，破產重整企業應在重整計劃執行完畢后確認債務減免收益，而不應在債權人會議通過《重整計劃草案》時就予以確認。  具體到海納公司，《重整計劃草案》規定，普通債權人在重整計劃執行期內將獲得一次性清償，清償額為債權本金的25 35%，同時免除海納公司剩余本金債權和全部利息債權及其他債權。截至財務報表基準日2007年10月31日，海納公司的《重整計劃草案》僅由債權人會議表決通過，既未經法院裁定批準，也未進入執行階段，更談不上執行完畢，但海納公司業已確認了巨額的債務減免收益。對此，我們提出了異議。經溝通，我們得知法院文書已于2007年11月下達，且重組方已經代為清償了部分債務并取得了債務解除確認函。經討論，大家存在兩種意見。一種意見認為，債務減免收益應在重整計劃執行完畢后確認。另一種意見認為，從期后事項來看，法院文書已取得，更為重要的是，債務清償已經在履行，一般情況下，重整計劃得到完全執行應不存在重大不確定性，故海納公司于2007年10月確債務減免收益應予認可，但審計報告日應放在完成期后審計程序之日。經再三斟酌，大家達成一致意見，債務減免收益在重整計劃執行完畢確認更為妥當。  我們對該事項的理解，與監管部門后來出臺的規定基本吻合。中國證監會會計部在《關于印發[2009年第2期]》（會計部函[2009]60號）中指出：“由于涉及破產重整的債務重組協議執行過程及結果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應在破產重整協議履行完畢后確認債務重組收益，除非有確鑿證據表明上述重大不確定性已經消除。”  五、如何核算轉回的預計負債  在巨額違規擔保曝光后，根據謹慎性原則，海納公司對違規擔保全額計提了預計負債。根據《重整計劃草案》，擔保債務的清償比例為25.35%，剩余擔保債務被減免。為此，海納公司在重整完成當期需轉回以前年度業已計提的預計負債。這就產生了兩個問題：一是轉回的預計負債是計入當期損益還是追溯調整，二是轉回的預計負債應該如何確認和計量？  對于*9個問題，《企業會計制度》和新《企業會計準則》有著不同的規定。根據財政部《關于執行（企業會計制度）和相關會計準則有關問題解答》（財會[2002]18號）的規定：“擔保損失實際發生時，首先，應將原該項擔保預計的負債原渠道沖回，沖減預計負債，并調整期初留存收益相關項目；其次，按實際發生的損失金額，調整期初留存收益及其他相關項目。即實際發生的擔保損失與原預計負債的差額，調整期初留存收益各項目。”很明顯，對轉回的預計負債，《企業會計制度》規定應進行追溯調整。但《企業會計準則講解》（2006年版）在第十四章《或有事項》中舉例提到：“企業當期實際發生的擔保訴訟損失金額與已計提的相關預計負債之間差額，應分別情況處理：1.企業在前期資產負債表日，依據當時實際情況和所掌握的證據合理預計預計負債，應當將當期實際發生的訴訟損失金額與已計提的相關預計負債之間的差額，直接計入或沖減當期營業外支出。2.企業在前期資產負債表日，依據當時實際情況和所掌握的證據原本應當能夠合理預計訴訟損失，但企業所作的估計卻與當時的事實嚴重不符（如末合理預計損失或不恰當地多計或少計損失），應當按照重大前期差錯更正的方法進行處理。3.企業在前期資產負債表日，依據當時實際情況和所掌握的證據，確實無法合理預計訴訟損失，因而未確認預計負債，則在該項損失實際發生的當期，直接計入當期營業外支出。”可見，新《企業會計準則》對轉回的預計負債首先要求區分是否屬于重大前期差錯，然后再分別按“追溯調整”或“計入當期損益”予以處理。但從字里行間所透露的精神來看，新《企業會計準則》傾向于將轉回的預計負債計入當期損益，這明顯有別于《企業會計制度》的規定——不論是否屬于重大前期差錯，一律追溯調整。  值得注意的是，《企業會計準則講解》（2008年版）刪去了上述示例。這是否意味著轉回的預計負債需按老方法進行追溯調整呢？我們認為，并不能作如此判斷。因為在新《企業會計準則》體系中，除《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》明文規定“會計政策變更按追溯調整法處理和重大前期差錯按追溯重述法處理”外，其他交易或事項原則上都不應進行追溯調整。故對于轉回的預計負債，我們仍應按照《企業會計準則講解》（2006年版）的示例進行處理。  對于第二個問題，按《企業會計準則講解》（2006年版）的規定，在預計負債計量不存在重大前期差錯的前提下，轉回的預計負債應沖減當期“營業外支出”科目，但我們對此有不同的看法。在實務工作中，如不存在重大前期差錯，預計負債的轉回不外乎兩種情形一是經過債務重組，對原來計提的預計負債作了豁免。二是隨著時間的推移，取得了新的證據，需對原來已確認的預計負債進行后續計量。  海納公司預計負債的轉回屬于*9種情形。由于以前年度計提的預計負債符合前期的實際情況，預計負債和其他負債并無實質區別。預計負債的轉回，是由于經過重整，債權人豁免了海納公司的大部分債務，屬于債務重組行為，由此產生的預計負債的轉回應按照《企業會計準則第12號——債務重組》的規定，計入“營業外收入——債務重組收益”，而不宜計入“營業外支出——計提的預計負債”，并以紅字方式列示。  在預計負債轉回的第二種情形下，《企業會計準則講解》（2006年版）要求，將當期實際發生的訴訟損失金額與已計提的相關預計負債之間的差額，直接計入或沖減當期“營業外支出——計提的預計負債”，該處理方法也未必合理。在轉回的預計負債需沖減營業外支出的情形下，我們認為，“營業外支出”科目應設置“計提的預計負債”和“實際擔保訴訟等損失”兩個明細子目，先全額轉回前期計提的預計負債，即先全額沖減“營業外支出一計提的預計負債”，再將實際發生損失金額計入“營業外支出訴訟（擔保）損失”。同時，財務報表附注應對該兩個子目進行披露和說明。其好處在于，“橋歸橋，路歸路”，會計信息既完整又明晰，反映了交易的來龍去脈。  六、如何正確認識追償權  重整計劃執行完畢后，海納公司的擔保債務得到解除，但在2007年度財務報表審計時，新的問題出現了。因為主債務人的債務存在多個保證人，海納公司僅是其中之一，根據《擔保法》第十二條的規定，已經承擔保證責任的保證人，有權向債務人追償，或者要求承擔連帶責任的其他保證人清償其應承擔的份額。顯然，在連帶擔保義務得到解除后，海納公司同時擁有了一項追償權。那么，追償權是應在表內確認資產，還是作為表外資產在財務報表附注中進行披露呢？《企業會計準則——基本準則》第十八條規定，企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。基于此，我們認為，海納公司雖然擁有追償權，但其既未就該項權利與被追償對象達成協議，也未通過司法途徑得到確認，可追償金額更是存在著重大不確定性，故追償權并不符合會計對資產的定義，亦即追償權不能在表內確認資產。  追償權是一項權利，具備經濟價值，但不是會計意義上的“資產”，這是大家的共識。既然如此，追償權是否應作為“或有資產”在表外揭示呢？《企業會計準則第13號——或有事項》第十三條規定，或有資產是指過去的交易或者事項形成的潛在資產，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。第十四條規定，企業通常不應當披露或有資產，但或有資產很可能會給企業帶來經濟利益的，應當披露其形成原因、預計產生的財務影響等。經統計，法院甄別確認擔保債權11項，金額達35867萬元，涉及主債務人和共同保證人（即被追償對象）共20多家。經律師調查，在20多家的追償對象中，僅有兩家企業尚在開展經營活動，具備一定的償債能力，涉及擔保本金3600萬元，按25.35%的清償比例計算，可追償金額為912萬元。其他追償對象，要么營業執照已被吊銷或注銷，要么未參加年檢，要么已處于嚴重資不抵債狀態，追償的可能性幾乎為零。據此我們認為，為防止誤導普通投資者，海納公司不宜在表外披露追償權或只能披露金額為912萬元的追償權。海納公司重整成功后，為支持其發展，重組方以1000萬元的價格收購了海納公司的追償權。對此我們認為，追償權雖非會計意義上的“資產”，但的確是經濟意義上的“財產”，該項交易具備商業實質，海納公司可以確認為“財產轉讓利得”。  綜上，對于追償權，注冊會計師需要密切注意兩點。一是追償權一般不宜確認為資產，但是否作為“或有資產”在表外揭示，這取決于追償權實現的可能性，個案情況個案判斷，原則上應從嚴從緊把握。二是追償權具備經濟價值，可以對外轉讓，如果重整不成功，該項權利可以構成破產財產的一部分，而這往往被忽視。